คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 8306/2557

คำฟ้องและคำให้การ

โจทก์ฟ้องขอให้จำเลยคืนภาษีอากรจำนวน 4,246,250.61 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ตั้งแต่วันครบระยะเวลาสามเดือนนับแต่วันสิ้นกำหนดระยะเวลายื่นแบบแสดงรายการตามที่กฎหมายกำหนดคือวันที่ 1 กรกฎาคม 2548 จนถึงวันฟ้อง ตามมาตรา 4 ทศ แห่งประมวลรัษฎากร และกฎกระทรวง ฉบับที่ 161 (พ.ศ.2526) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการให้ดอกเบี้ยแก่ผู้ได้รับคืนภาษีอากร เป็นจำนวน 1,698,500.24 บาท รวมเป็นเงิน 5,944,750.85 บาท แก่โจทก์ กับชำระดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนของต้นเงิน 4,246,250.61 บาท นับแต่วันถัดจากวันฟ้องจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ และเพิกถอนหนังสือสำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 25 เลขที่ กค 0707.04/ภค/7380 ลงวันที่ 21 กรกฎาคม 2551 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ กค 0707(อธ.)/10813 ลงวันที่ 2 ตุลาคม 2551

จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง

คำพิพากษาศาลล่าง

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 25 ที่ กค 0707.04/ภค/7380 ลงวันที่ 21 กรกฎาคม 2551 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ที่ กค 0707(อธ.)/10813 ลงวันที่ 2 ตุลาคม 2551 และให้จำเลยคืนภาษีอากรส่วนที่โจทก์ชำระไว้เกินพร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนตั้งแต่วันถัดจากวันครบระยะเวลาสามเดือนนับแต่วันสิ้นกำหนดระยะเวลายื่นแบบแสดงรายการตามที่กฎหมายกำหนดแก่โจทก์ โดยให้ถือเอาราคาใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นสามัญของบริษัท ช.การช่าง จำกัด (มหาชน) หน่วยละ 10.18 บาท จำนวน 1,000,000 หน่วย มาคำนวณภาษีเงินได้ของโจทก์ใหม่ กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ตามทุนทรัพย์ที่โจทก์ชนะคดี โดยกำหนดค่าทนายความให้ 35,000 บาท โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาวินิจฉัย

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า

มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า ใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นสามัญของบริษัทซึ่งโจทก์ได้รับจากบริษัท ช. การช่าง จำกัด (มหาชน) เป็นเงินได้พึงประเมินที่โจทก์จะต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหรือไม่ เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 39 บัญญัติถึงความหมายของคำว่า "เงินได้พึงประเมิน" หมายความว่า "เงินได้อันเข้าลักษณะพึงเสียภาษีในหมวดนี้ เงินได้ที่กล่าวนี้ให้หมายความรวมตลอดถึงทรัพย์สิน หรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้รับซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงิน..." คดีนี้โจทก์ได้รับใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นสามัญของบริษัท ช.การช่าง จำกัด (มหาชน) ซึ่งมีรายละเอียดเงื่อนไขว่า มีราคาเสนอขายหน่วยละ 0 บาท

อัตราการใช้สิทธิ 1 หน่วยมีสิทธิซื้อหุ้นสามัญได้ 1 หุ้น ราคาการใช้สิทธิ 4.50 บาทต่อหน่วย มีอายุ 3 ปี ระยะเวลาการใช้สิทธิ คือ ทุกไตรมาส ภายในเวลาทำการในวันสุดท้ายของเดือน โดยมีการใช้สิทธิครั้งแรกในวันทำการสุดท้ายของเดือนมิถุนายน 2547 และไม่มีข้อจำกัดการโอน ดังนี้ หากพิจารณาจากเงื่อนไขของใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นสามัญของบริษัทดังกล่าว ย่อมแสดงให้เห็นว่าใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นสามัญของบริษัทนี้มีสถานะเป็นหลักฐานแสดงสิทธิในการจะซื้อหุ้นสามัญของบริษัทในราคาหุ้นละ 4.50 บาท โดยไม่คำนึงว่าหุ้นสามัญนั้นจะมีราคาสูงกว่านี้หรือไม่ ซึ่งเป็นทางที่จะทำให้ผู้ถือใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นสามัญของบริษัทนี้ได้รับประโยชน์ตามข้อตกลงพิเศษที่สามารถจะซื้อหุ้นสามัญของบริษัทในราคาที่ต่ำกว่าราคาตลาดสำหรับให้สวัสดิการ

กรณีบริษัท ช.การช่าง จำกัด (มหาชน) ให้สิทธิประโยชน์แก่พนักงาน ลูกจ้าง กรรมการ ที่ปรึกษาหรือบุคคลผู้รับทำงานให้ในลักษณะนี้ ย่อมเป็นประโยชน์ใด ๆ บรรดาที่ได้เนื่องจากการจ้างแรงงานตามมาตรา 40 (1) แห่งประมวลรัษฎากร หรือประโยชน์ใด ๆ บรรดาที่ได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับทำงานให้นั้นตามมาตรา 40 (2) แห่งประมวลรัษฎากร แล้วแต่กรณี จึงถือเป็นเงินได้พึงประเมิน นอกจากนี้ใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นสามัญของบริษัทนี้ยังมีอีกสถานะหนึ่งที่เป็นหลักทรัพย์ดังที่บัญญัติไว้ในพระราชบัญญัติหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ พ.ศ.2535 มาตรา 4 ในส่วนที่บัญญัติความหมายของคำว่า "หลักทรัพย์" ตาม (7) หมายความถึง

"ใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้น" ด้วย ตามบทกฎหมายดังกล่าวแสดงว่า ใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นสามัญของบริษัทในสถานะที่เป็นหลักทรัพย์นั้นเป็นสิ่งที่บุคคลนำมาซื้อขายกันได้โดยตรงต่างหากจากการใช้สิทธิเพื่อซื้อหุ้นสามัญของบริษัท และเมื่อเป็นหลักทรัพย์ที่ซื้อขายกันได้ก็ย่อมจะต้องคิดคำนวณได้เป็นเงินด้วย ดังนั้น ใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นสามัญของบริษัทที่โจทก์ได้รับซึ่งได้จดทะเบียนหลักทรัพย์แล้วนั้น ถือเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ได้รับจัดสรรเนื่องจากโจทก์เป็นกรรมการอิสระของบริษัท จึงถือเป็นเงินได้ตามมาตรา 40 (2) โจทก์ต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาด้วย และเนื่องจากเงินได้พึงประเมินดังกล่าวเป็นเงินได้ที่ถือว่าโจทก์ได้รับไว้แล้วตั้งแต่ก่อนที่จะนำใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นสามัญของบริษัทดังกล่าวออกขายในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย

ย่อมไม่ใช่เงินได้ที่เป็นผลประโยชน์จากการขายหลักทรัพย์ในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย อันเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ช) ซึ่งได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 42 (17) ประกอบกฎกระทรวงฉบับที่ 126 (พ.ศ.2509) ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร ข้อ 2 (23) แต่อย่างใด อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ปัญหาต้องวินิจฉัยประการต่อไปว่า ใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นสามัญของบริษัทที่โจทก์ได้รับจะคิดคำนวณเป็นเงินได้จำนวนเท่าใด เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 9 ทวิ บัญญัติว่า เว้นแต่จะมีบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น ถ้าจะต้องตีราคาทรัพย์สินหรือประโยชน์อื่นใดเป็นเงิน ให้ถือราคาหรือค่าอันพึงมีในวันที่ได้รับทรัพย์สินหรือประโยชน์นั้น

คดีนี้โจทก์ได้รับใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นสามัญของบริษัทเมื่อวันที่ 1 เมษายน 2547 จำนวน 1,000,000 หน่วย แต่จำเลยตีราคาใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นสามัญของบริษัทตามที่บริษัท ช.การช่าง จำกัด (มหาชน) ผู้จ่ายเงินได้กำหนดมูลค่าขึ้นมาเพื่อหักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งแก่จำเลย ซึ่งตีราคาโดยใช้เทียบเคียงกับราคาหุ้นสามัญของบริษัทที่เป็นราคาในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย มีขายให้กับประชาชนทั่วไป(Public Offering) อันเป็นราคาตลอดทั้งเดือนเมษายน 2547 นำมาคิดเฉลี่ยได้เป็นราคาหุ้นสามัญ 16.63 บาทต่อหุ้น แล้วหักด้วยจำนวนเงินที่จะต้องชำระในการใช้สิทธิซื้อหุ้นตามใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นสามัญของบริษัทจำนวน 4.50 บาทต่อหน่วย

คงเหลือเป็นมูลค่าที่ตีราคาใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นเท่ากับ 12.13 บาทต่อหน่วย คิดรวม 1,000,000 หน่วยแล้วเป็นเงินได้ 12,130,000 บาท เห็นได้ว่า เป็นการตีราคาใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นโดยเทียบเคียงจากราคาปิดเฉลี่ยของหุ้นสามัญที่ซื้อขายกันจริงในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทยในช่วงระยะเวลาเดียวกับที่โจทก์ได้รับใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นมา แม้ราคาหุ้นสามัญกับราคาใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นของบริษัทเป็นหลักทรัพย์คนละประเภทกันก็ตาม แต่ใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นก็เป็นหลักฐานแสดงสิทธิในการจะซื้อหุ้นสามัญของบริษัทได้ตามเงื่อนไขที่กำหนดไว้ ซึ่งในคดีนี้คือมีสิทธิซื้อหุ้นสามัญของบริษัทได้ในราคาเพียงหุ้นละ 4.50 บาท ซึ่งเห็นได้ว่าต่ำกว่าราคาหุ้นสามัญในขณะนั้นมากแสดงให้เห็นได้ว่า

ผู้ที่ได้รับการให้ใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นดังกล่าวจะได้รับประโยชน์ในส่วนต่างของราคาหุ้นสามัญในตลาดทรัพย์แห่งประเทศไทยหักลบด้วยจำนวนเงินที่จะต้องชำระในการใช้สิทธิซื้อหุ้น โดยส่วนต่างที่เป็นประโยชน์ดังกล่าวนี้ก็เป็นสิ่งที่ผู้ที่จะซื้อขายหลักทรัพย์ที่เป็นใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นต้องคำนึงถึงในเวลาที่จะตกลงซื้อขายใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นกันอยู่แล้ว ดังนั้น การนำราคาหุ้นสามัญมาใช้เพียงเพื่อเทียบเคียงประเมินหาราคาใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นในคดีนี้จึงเป็นวิธีการประมาณราคาที่สมเหตุผล ทั้งการตีราคาใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นในคดีนี้ยังได้คำนวณหักจำนวนเงินที่จะต้องชำระในการใช้สิทธิซื้อหุ้นออกแล้ว

ทำให้ราคาของใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นและราคาหุ้นสามัญมีความแตกต่างกัน จึงถือไม่ได้ว่าเป็นการเอาราคาหุ้นสามัญซึ่งเป็นหลักทรัพย์อีกประเภทหนึ่งมาใช้กำหนดมูลค่าของใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นโดยตรง ประกอบกับจำเลยได้ใช้ราคาปิดเฉลี่ยของหุ้นสามัญตั้งแต่วันที่ 1 ถึงวันที่ 30 เมษายน 2547 นำมาคิดเฉลี่ยได้เป็นราคาหุ้นสามัญ 16.63 บาทต่อหุ้น ซึ่งเป็นเพียงวิธีการนำข้อมูลราคาหุ้นสามัญตลอดทั้งเดือนเมษายน 2547 มาหาค่าเฉลี่ยเพื่อจะคำนวณหาราคาหรือค่าของใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นอันพึงมีในวันที่โจทก์ได้รับตั้งแต่ก่อนจดทะเบียนเป็นหลักทรัพย์ในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย กรณีมิใช่เป็นการนำเอาราคาหุ้นสามัญในตลาดเพียงราคาหนึ่งราคาใดที่เคยซื้อขาย

ณ เวลาอื่นที่แตกต่างไปจากวันที่โจทก์ได้รับมาใช้ตีราคาใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นของโจทก์อันจะเป็นการต้องห้ามตามมาตรา 9 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรดังที่โจทก์อ้าง นอกจากนี้บริษัท ช.การช่าง จำกัด (มหาชน) ซึ่งเป็นผู้ออกและจัดสรรใบสำคัญแสดงสิทธิซื้อหุ้นดังกล่าวย่อมจะต้องมีข้อมูลภายในที่จะใช้คำนวณมูลค่าของใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นว่ามีราคาเท่าใดเพื่อกำหนดว่าจะจัดสรรใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นนั้นแก่บุคคลใด เป็นจำนวนเท่าใด และบริษัทดังกล่าวก็ได้หักภาษี ณ ที่จ่าย จากการจัดสรรใบสำคัญแสดงสิทธิดังกล่าวให้โจทก์ในเดือนเมษายน 2547 ไว้เป็นเงิน 4,625,000 บาท โดยโจทก์ไม่ได้โต้แย้งอย่างใดมาก่อน ทั้งโจทก์ก็มิได้นำสืบให้เห็นว่ามีกฎเกณฑ์ใดที่สมควรและมีเหตุผลสามารถนำมาเทียบเคียงในการคำนวณหามูลค่าใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นอันเป็นหลักทรัพย์จดทะเบียนได้เหมาะสมไปกว่านี้ จึงเชื่อว่าราคาใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นตามที่จำเลยคิดคำนวณราคามาตามวิธีการเหมาะสมและยอมรับได้ดังกล่าวน่าจะใกล้เคียงที่สุดกับราคาหรือประโยชน์อันเป็นเงินได้พึงประเมินที่โจทก์ได้รับจริง

การที่ศาลภาษีอากรกลางให้จำเลยคืนภาษีอากรส่วนที่โจทก์ชำระไว้เกินพร้อมดอกเบี้ยโดยให้ถือตามราคาเฉลี่ยของใบสำคัญแสดงสิทธิที่จะซื้อหุ้นสามัญของบริษัท ช.การช่าง จำกัด (มหาชน) ระหว่างวันที่ 21 ถึง 30 เมษายน 2547 ซึ่งราคาเพียง 10.18 บาทต่อหน่วย โดยจำเลยมิได้คัดค้านในข้อนี้ จึงนับว่าเป็นคุณแก่โจทก์มากแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น

มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยต่อไปว่า คำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางในส่วนที่กำหนดให้จำเลยชำระดอกเบี้ยแก่โจทก์ชอบหรือไม่ เห็นว่า แม้ศาลภาษีอากรกลางจะมิใช่อธิบดีกรมสรรพากร แต่ก็ย่อมมีอำนาจพิพากษากำหนดดอกเบี้ยให้เป็นไปตามบทบัญญัติแห่งกฎหมายได้ ส่วนที่ศาลภาษีอากรกลางมิได้กำหนดว่า ให้จำเลยจ่ายจากเงินภาษีอากรที่จัดเก็บได้ตามประมวลรัษฎากรนั้น เป็นเรื่องในชั้นบังคับคดีที่จำเลยจะต้องดำเนินการตามบทกฎหมายดังกล่าวเองอยู่แล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางไม่กำหนดในส่วนนี้จึงหาได้เป็นการไม่ชอบ แต่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 4 ทศ วรรคสอง ได้บัญญัติด้วยว่า ดอกเบี้ยของเงินภาษีที่ได้รับคืนที่จำเลยต้องจ่ายให้แก่ผู้ได้รับคืนเงินภาษีนั้น มิให้เกินกว่าจำนวนเงินภาษีที่ได้รับคืน การที่คำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางมิได้ระบุความข้อนี้ อาจทำให้จำเลยต้องถูกบังคับคดีใช้ดอกเบี้ยเกินกว่าจำนวนที่กฎหมายกำหนดได้ จึงเป็นการไม่ถูกต้อง อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้นบางส่วน

อนึ่ง เนื่องจากตามกฎกระทรวง ฉบับที่ 161 (พ.ศ.2526) ดังกล่าว ข้อ 1 วรรคท้าย กำหนดให้คิดดอกเบี้ยจนถึงวันที่ลงในหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงินเท่านั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรจึงเห็นสมควรระบุให้ชัดเจนด้วย

มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการสุดท้ายว่า ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษากำหนดค่าทนายความที่จำเลยต้องใช้แก่โจทก์เป็นเงิน 35,000 บาท สูงเกินสมควรหรือไม่ ปัญหานี้เห็นว่า การที่ศาลจะกำหนดความรับผิดชอบชั้นที่สุดของคู่ความในเรื่องค่าฤชาธรรมเนียม ซึ่งโดยหลักต้องตกแก่คู่ความฝ่ายที่แพ้คดี ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 161 วรรคหนึ่ง นั้น บทบัญญัติดังกล่าวให้ศาลมีอำนาจใช้ดุลพินิจได้โดยคำนึงถึงเหตุสมควรและความสุจริตในการสู้ความหรือการดำเนินคดีของคู่ความทั้งปวง และเมื่อค่าทนายความเป็นค่าฤชาธรรมเนียมประเภทหนึ่งแม้ค่าทนายความจำนวน 35,000 บาท ที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดจะไม่ขัดต่อกฎหมาย แต่ศาลฎีกาพิเคราะห์พฤติการณ์แห่งคดีตลอดถึงเหตุสมควรและความสุจริตในการดำเนินคดีของคู่ความทั้งสองฝ่ายแล้ว เห็นว่า ศาลภาษีอากรกลางกำหนดค่าทนายความให้แก่โจทก์สูงเกินควร ศาลฎีกาเห็นสมควรกำหนดเสียใหม่ให้เหมาะสมแก่รูปคดี อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น