คำฟ้องและคำให้การ
โจทก์ฟ้องว่า เมื่อวันที่ 7 มีนาคม 2531 จำเลยโดยเจ้าพนักงานประเมินภาษี ได้ออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 มกราคม 2527 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2528ได้ประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ คำนวณภาษีการค้าจากดอกเบี้ยค้างรับที่ปรากฏในงบดุล ณ วันที่ 31ธันวาคม 2527 และจากดอกเบี้ยค้างรับที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีสิ้นสุด ณ วันที่ 31 ธันวาคม 2528 และประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 มกราคม 2527 ถึงวันที่31 ธันวาคม 2527 พร้อมทั้งเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 30 กรกฎาคม2531 และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 มกราคม 2528 ถึงวันที่ 31ธันวาคม 2528 พร้อมทั้งเงินเพิ่มคำนวณ ถึงวันที่ 30 กรกฎาคม2531
คำพิพากษาศาลล่าง
โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการถูกต้องตามกฎหมายและชอบแล้ว ขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามแบบ ภ.ค.80 ที่ ต. 1037/3/07343-07344 ลงวันที่ 30 มิถุนายน 2531ทั้งสองฉบับ หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต. 1037/2/05687-05688 ลงวันที่ 30 มิถุนายน 2531 ทั้งสองฉบับ และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่407/2533/2 และ 408/2533/2 ลงวันที่ 27 เมษายน 2533 ทั้งสองฉบับจำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามฟ้องถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายขอให้พิพากษายกฟ้องโจทก์ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า
"คดีมีปัญหาเฉพาะประเด็นที่เกี่ยวกับขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าตามมาตรา 18 ทวิแห่งประมวลรัษฎากร ตามหนังสือแจ้งภาษีการค้า ภ.ค.80 ที่ต.1037/2/07343-07344 ลงวันที่ 30 มิถุนายน 2531 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 408/2533/2 ลงวันที่ 27 เมษายน 2533 ตามอุทธรณ์ของโจทก์เท่านั้น ส่วนประเด็นที่เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์มิได้อุทธรณ์จึงยุติไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่เกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลดังกล่าวชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ซึ่งโจทก์อุทธรณ์ว่าการประเมินภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ เป็นการประเมินภาษีอากรล่วงหน้าซึ่งจะต้องเข้าหลักเกณฑ์ที่สำคัญ 3 ประการ
คือ (1) มีกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี (2) ต้องประเมินจากผู้ต้องเสียภาษีและ (3) ต้องทำการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการแต่กรณีของโจทก์ไม่เข้าหลักเกณฑ์ 3 ประการดังกล่าว เพราะไม่มีกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี โจทก์ไม่อยู่ในฐานะเป็นผู้ต้องเสียภาษีและการประเมินภาษีการค้าของเจ้าพนักงานจำเลยมิใช่การประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ
ศาลฎีกาวินิจฉัย
พิเคราะห์แล้วเห็นสมควรวินิจฉัยในประเด็นข้อ (3) ก่อนว่า การประเมินภาษีการค้าโจทก์ดังกล่าว เป็นการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการหรือไม่เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ บัญญัติว่า "ในกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีจากผู้ต้องเสียภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการได้ เมื่อได้ประเมินแล้วให้แจ้งจำนวนภาษีที่ต้องเสียไปยังผู้ต้องเสียภาษีและให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภาษีภายในเจ็ดวันนับแต่วันได้รับแจ้งการประเมินในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้"การประเมินตามบทบัญญัติของมาตรา 18 ทวิ ดังกล่าว จะต้องเป็นการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการซึ่งประมวลรัษฎากร มาตรา17 วรรคแรก
บัญญัติว่า "การยื่นรายการให้ยื่นภายในเวลาที่กำหนดไว้ในหมวดว่าด้วยภาษีอากรต่าง ๆ และตามแบบแสดงรายการที่อธิบดีกำหนด" สำหรับภาษีการค้า ประมวลรัษฎากรบทมาตราที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นคือ มาตรา 84 วรรคแรก บัญญัติว่า "ให้ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าตามแบบที่อธิบดีกำหนดเป็นรายเดือนภาษี ไม่ว่าจะมีรายรับในเดือนภาษีหรือไม่ก็ตาม" ซึ่งมาตรา 85 ทวิบัญญัติว่า "เว้นแต่อธิบดีจะกำหนดเวลาเป็นอย่างอื่น แบบแสดงรายการการค้าที่ต้องยื่นตามมาตรา 84 สำหรับเดือนภาษีใดให้ยื่นภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป" และมาตรา 86 บัญญัติว่า "ให้ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการตามส่วน 5 ชำระภาษีภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 85 ทวิ พร้อมกับการยื่นแบบแสดงรายการนั้น"
ยิ่งไปกว่านั้นกำหนดเวลาการยื่นแบบแสดงรายการต่าง ๆ ดังกล่าว ยังสามารถขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไปอีกถ้าเป็นกรณีที่อธิบดีหรือรัฐมนตรีเห็นเป็นการสมควรตามความจำเป็นแก่กรณีตามมาตรา 3 อัฎฐจากบทบัญญัติของกฎหมายดังกล่าว แสดงว่ากำหนดเวลายื่นรายการนั้นกฎหมายได้กำหนดไว้แน่นอน ทั้งนี้ไม่ว่าผู้ประกอบการค้าจะมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ก็ตาม ก็จะต้องยื่นแบบแสดงรายการทุกเดือนภาษี ภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดจากเดือนภาษีและต้องยื่นตามแบบที่อธิบดีกำหนด หากมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าก็ให้ยื่นชำระพร้อมกับยื่นรายการภายในกำหนดเวลาดังกล่าวเช่นกัน กำหนดเวลายื่นรายการนั้น อาจเปลี่ยนแปลงได้เฉพาะเมื่ออธิบดีของจำเลยหรือรัฐมนตรีเห็นสมควรให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลานั้นออกไปตามมาตรา 3 อัฎฐ แต่ข้อเท็จจริงไม่ปรากฏว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี
พ.ศ. 2527 และ 2528 ได้มีประกาศให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไป กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในเดือนใดของรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 และ 2528 ดังกล่าวจึงถึงกำหนดเวลายื่นรายการภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป ไม่ว่าจะมีรายรับเกิดขึ้นหรือไม่ก็ตาม กำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2527 และ 2528 นั้น จึงถึงกำหนดแล้วก่อนการประเมินกำหนดเวลายื่นรายการหาได้ขยายมาจนถึงปี พ.ศ. 2531 ไม่ และตามมาตรา 18 ทวิ ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมิน ประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ ทั้งมาตรา 18 ทวิ วรรคสองยังบัญญัติให้ภาษีที่ประเมินเรียกเก็บดังกล่าว ให้ถือเป็นเครดิตของผู้ต้องเสียภาษีในการคำนวณภาษีอีกด้วย ซึ่งบ่งชี้ว่าเป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีตั้งแต่ยังไม่ถึงกำหนดเวลายื่นรายการนั่นเอง
เมื่อปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีการค้าดอกเบี้ยค้างรับดังกล่าวเมื่อวันที่ 30 มิถุนายน 2531 โดยประเมินเป็นภาษีการค้าสำหรับเดือนมกราคม 2527 ถึงเดือนธันวาคม 2528 จึงเป็นการประเมินหลังจากพ้นกำหนดเวลายื่นรายการการค้า สำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2527และ 2528 ไปแล้ว และเป็นการประเมินย้อนหลัง มิใช่ประเมินล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ จึงเป็นการประเมินที่ขัดต่อมาตรา 18 ทวิโดยชัดแจ้ง ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าเมื่อโจทก์ยังไม่ได้รับดอกเบี้ยค้างรับจึงยังไม่ถึงกำหนดยื่นรายการ เจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการได้นั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วยอุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้น สำหรับประเด็นข้ออื่นไม่จำเป็นต้องวินิจฉัย"
ผลคำพิพากษา
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามแบบ ภ.ค.80 ที่ ต.1037/3/07343-07344 ลงวันที่ 30 มิถุนายน 2531และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่408/2533/2 ลงวันที่ 27 เมษายน 2533 นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง
