คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4590/2553

คำฟ้องและคำให้การ

โจทก์ฟ้องขอให้บังคับจำเลยชำระเงินจำนวน 9,687,262.26 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงิน 8,812,640.84 บาท นับถัดจากวันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าชำระเสร็จแก่โจทก์

จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง

คำพิพากษาศาลล่าง

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนด ค่าทนายความ 3,000 บาท

โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาวินิจฉัย

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยปัญหาประการแรกว่า การที่โจทก์ฟ้องคดีนี้เป็นการใช้สิทธิเรียกร้องเอาแก่จำเลยซ้ำซ้อน และเป็นการใช้สิทธิโดยไม่สุจริตหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า ตามมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติว่า ภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นภาษีอากรประเมิน ตามหมวด 2 วิธีการเกี่ยวแก่ภาษีอากรประเมิน มาตรา 15 แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติว่า เว้นแต่จะมีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นในหมวดต่างๆ แห่งลักษณะนี้ ให้ใช้บทบัญญัติในหมวดนี้บังคับแก่การภาษีอากรประเมินทุกประเภท หมายถึงให้นำส่วนที่ 1 การยื่นรายการและเสียภาษีอากร ส่วนที่ 2 การอุทธรณ์ ส่วนที่ 3 บทกำหนดโทษ ซึ่งบัญญัติไว้ตามมาตรา 17 ถึงมาตรา 37 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรไปใช้บังคับแก่ภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย

เว้นแต่ในบทบัญญัติที่เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มจะบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น การที่โจทก์ทำการประเมินให้จำเลยคืนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ได้รับไป โดยอาศัยอำนาจตามบทบัญญัติของหมวด 4 ภาษีมูลค่าเพิ่ม และอ้างว่าภาษีซื้อที่จำเลยได้รับคืนไปนั้นเป็นภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 82/5 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) เรื่องการกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/5 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2535 เป็นการใช้อำนาจประเมินเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มตามกฎหมาย แม้ต่อมาการประเมินดังกล่าวจะถูกเพิกถอนโดยคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โดยคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้ปลดภาษีที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินเป็นเดือนภาษีกันยายน 2538 เพียงเดือนเดียว และให้เจ้าพนักงานประเมินปรับปรุงการประเมินใหม่

คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ทำให้ภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารที่จำเลยได้รับคืนไปจากโจทก์ตั้งแต่เดือนภาษีกรกฎาคม 2535 ถึงเดือนภาษีกันยายน 2538 ซึ่งโจทก์อ้างว่าเป็นภาษีซื้อต้องห้ามและโจทก์คืนภาษีอากรผิดพลาดนั้นระงับไปด้วย เมื่อโจทก์เห็นว่าภาษีซื้อในกรณีดังกล่าวไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีตามมาตรา 82/3 และมาตรา 82/5 (6) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ทวงถามให้จำเลยคืนภาษีซื้อดังกล่าวแก่โจทก์ จำเลยเพิกเฉย ถือเป็นการโต้แย้งสิทธิของโจทก์ โจทก์จึงมีสิทธิฟ้องขอให้จำเลยคืนภาษีซื้อที่ได้รับไปดังกล่าวได้ หาใช่เป็นการใช้สิทธิเรียกร้องเอาแก่จำเลยถึง 2 ครั้ง ในมูลหนี้เดียวกันอันเป็นการซ้ำซ้อนไม่

เพราะเป็นภาษีมูลค่าเพิ่มต่างเดือนภาษีกับที่จำเลยได้ชำระตามคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และหาใช่เป็นการใช้สิทธิโดยไม่สุจริตเพราะมูลหนี้ดังกล่าวยังไม่ระงับไปตามกฎหมาย โจทก์ยังมีสิทธิที่จะกล่าวอ้างเพื่อเรียกคืนภาษีซื้อดังกล่าวจากจำเลยได้ ในข้อนี้ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้ว คำแก้อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น มีปัญหาประการต่อไปว่า หนังสือแจ้งสั่งคืนภาษีอากรผิดพลาดตามฟ้องเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า หนังสือแจ้งสั่งคืนภาษีอากรผิดพลาดดังกล่าวเป็นการใช้อำนาจตามกฎหมายของเจ้าหน้าที่ในการสั่งให้จำเลยนำภาษีซื้อที่ได้รับไปมาคืนให้แก่โจทก์ อันเป็นคำสั่งทางปกครองตามมาตรา 5 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง

พ.ศ.2539 เหตุผลที่โจทก์ต้องใช้อำนาจตามกฎหมายในการออกคำสั่งดังกล่าวก็สืบเนื่องมาจากจำเลยไม่มีสิทธิที่จะได้รับภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารเพราะโจทก์อ้างว่าเป็นภาษีซื้อต้องห้ามไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/5 (6) แห่งประมวลรัษฎากร โดยก่อนที่จะมีหนังสือดังกล่าวเจ้าพนักงานของโจทก์ได้มีหนังสือเชิญพบให้จำเลยไปรับทราบการเรียกภาษีคืนแล้ว และนายองอาจผู้รับมอบอำนาจของจำเลยได้ไปพบเจ้าพนักงานของโจทก์ตามหนังสือเชิญพบและรับทราบการเรียกภาษีดังกล่าวคืน จึงถือว่าผู้รับมอบอำนาจของจำเลยได้ทราบถึงเหตุผลในการออกคำสั่งดังกล่าวแล้ว โจทก์จึงไม่จำต้องระบุเหตุผลเกี่ยวกับข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจอีก

เนื่องจากเหตุผลนั้นเป็นที่รู้อยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีกตามมาตรา 37 วรรคสาม (2) แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 จึงฟังไม่ได้ว่าหนังสือแจ้งสั่งคืนภาษีอากรผิดพลาดของโจทก์เป็นคำสั่งทางปกครองที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายตามที่จำเลยอ้าง คำแก้อุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาประการต่อไปว่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจวินิจฉัยให้สำนักงานสรรพากรพื้นที่อุดรธานีดำเนินการเรียกคืนภาษีซื้อจากโจทก์ตามฟ้องหรือไม่ ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่า เจ้าพนักงานประเมินคิดภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวไม่ถูกต้อง คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงคิดให้ถูกต้องตามกฎหมาย ไม่ได้นำภาษีซื้อที่เกิดจากรายการอื่นหรือนำรายรับอย่างอื่นมาคำนวณเพื่อเรียกเก็บภาษีแต่อย่างใด

ทั้งเป็นเดือนภาษีเกี่ยวกับที่เจ้าพนักงานของโจทก์ตรวจปฏิบัติการภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย กรณีเช่นนี้มิใช่เป็นการที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยเพิ่มเติมในประเด็นข้ออื่นหรือเป็นการใช้อำนาจของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายเก็บภาษีจากจำเลยแต่อย่างใด คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ย่อมมีอำนาจทำได้ ที่จำเลยแก้อุทธรณ์ว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจเพียงลดภาษี ปลดภาษีตามการประเมิน ยกเลิกการประเมินหรือยกอุทธรณ์เท่านั้นฟังไม่ขึ้น ทั้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวเป็นคำสั่งทางปกครองซึ่งทำขึ้นโดยเจ้าหน้าที่ซึ่งมีอำนาจหน้าที่ในเรื่องดังกล่าว มิได้ขัดกับมาตรา 12 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง

พ.ศ.2539 แต่อย่างใด คำแก้อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน มีปัญหาประการต่อไปว่า จำเลยจะต้องรับผิดคืนเงินภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารพร้อมดอกเบี้ยตามฟ้องแก่โจทก์หรือไม่ เพียงใด ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า มาตรา 82/5 แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติว่า ภาษีซื้อในกรณีดังต่อไปนี้ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีตามมาตรา 82/3 ฯลฯ (6) ภาษีซื้อตามที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรี อธิบดีกรมสรรพากรอาศัยอำนาจตามมาตรา 82/5 (6) แห่งประมวลรัษฎากรโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลัง กำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีไว้ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) เรื่องการกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/5 (6)

แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2535 ข้อ 2 (4) ว่า ภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารหรืออสังหาริมทรัพย์อื่น เพื่อใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และต่อมาได้ขายหรือให้เช่าหรือนำไปใช้ในกิจการประเภทที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ทั้งนี้ เฉพาะที่กระทำภายใน 3 ปี นับแต่เดือนที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ ดังนี้ ในขณะทำสัญญาร่วมลงทุนระหว่างบริษัทซีอาร์ (ประเทศไทย) จำกัด กับจำเลย ซึ่งทำสัญญากันในวันที่ 5 กรกฎาคม 2538 นั้น กรรมสิทธิ์ในส่วนเฉพาะอาคารยังเป็นของจำเลย ซึ่งแม้จำเลยมีสิทธินำอาคารนี้ออกขายหรือให้ผู้อื่นเช่าได้ และตามสัญญาร่วมลงทุนประกอบกับเอกสารท้ายสัญญาร่วมลงทุนนี้จะมีข้อความในข้อตกลงระหว่างจำเลยกับบริษัทซีอาร์ (ประเทศไทย)

จำกัด เกี่ยวกับอาคารที่จำเลยตกลงให้บริษัทซีอาร์ อุดรธานี (ประเทศไทย) จำกัด ใช้ว่าเป็นการขายหรือให้เช่าก็ตาม แต่เมื่อคำนึงถึงข้อเท็จจริงที่จำเลยมีกรรมสิทธิ์อยู่เพียง 30 ปี เท่านั้น ย่อมไม่อาจโอนกรรมสิทธิ์ให้บริษัทซีอาร์ อุดรธานี (ประเทศไทย) จำกัด เป็นเจ้าของได้ตลอดไป บริษัทนี้จึงใช้อาคารได้ตามสัญญาเพียง 30 ปี แม้จะต้องเสียค่าตอบแทนมูลค่าการใช้อาคารดังกล่าวตามสัญญาก็ตาม แต่ตามปกติบุคคลที่ตกลงจะเสียค่าตอบแทนเพื่อการใช้อาคารได้ในเวลา 30 ปี และไม่อาจมีกรรมสิทธิ์ตลอดไปได้น่าจะเลือกทำนิติกรรมเป็นการเช่าอาคารโดยเสียค่าตอบแทนตามมูลค่าอันควรสำหรับการได้ประโยชน์จากการใช้อาคารในช่วงระยะเวลาอันจำกัดเท่านั้น

ไม่น่าจะยอมจ่ายค่าตอบแทนสูงเยี่ยงราคาทรัพย์สินที่จะได้กรรมสิทธิ์ตลอดไปอย่างการซื้อทรัพย์สินแต่อย่างใด จึงเชื่อได้ว่าเจตนาอันแท้จริงระหว่างจำเลยกับบริษัทซีอาร์ (ประเทศไทย) จำกัด ในการให้บริษัทซีอาร์ อุดรธานี (ประเทศไทย) จำกัด ใช้อาคารเป็นเวลา 30 ปี นี้ ที่เป็นไปตามปกติประเพณีโดยสุจริต เป็นกรณีการเช่าอาคารนั่นเอง โดยจำเลยได้กระทำนิติกรรมให้เช่าอาคารดังกล่าวภายใน 3 ปี นับแต่เดือนที่การก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ ดังนั้น ภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารหรืออสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวที่จำเลยได้รับคืนไปจากโจทก์จึงเป็นภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/5 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42)

เรื่อง การกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 82/5 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2535 ข้อ 2 (4) และจำเลยไม่ได้โต้แย้งในเรื่องการเฉลี่ยภาษีซื้อจากการคำนวณพื้นที่ของอาคาร ซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยคิดเป็นภาษีซื้อต้องห้ามที่จำเลยจะต้องคืนจำนวน 8,812,640.84 บาท จำเลยไม่อุทธรณ์คัดค้านคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาล จึงฟังยุติได้ว่ามีภาษีซื้อต้องห้ามตามจำนวนดังกล่าว และเมื่อโจทก์มีหนังสือทวงถามจำเลยเพิกเฉย จำเลยตกเป็นผู้ผิดนัดตั้งแต่ครบกำหนดตามหนังสือทวงถามของโจทก์ต้องรับผิดใช้ดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับถัดจากวันดังกล่าวเป็นต้นไปจนกว่าชำระเสร็จแก่โจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้น มีปัญหาประการสุดท้ายว่า คดีโจทก์ขาดอายุความลาภมิควรได้หรือไม่ และจำเลยได้ใช้เงินภาษีซื้อดังกล่าวไปหมดแล้วไม่เหลืออยู่ในขณะเมื่อโจทก์เรียกคืน จำเลยยังต้องรับผิดคืนให้แก่โจทก์ตามฟ้องหรือไม่ เห็นว่า ข้อเท็จจริงรับฟังยุติได้ว่าการที่โจทก์คืนภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารให้แก่จำเลยเป็นเพราะจำเลยได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยคำนวณภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษีและเป็นกรณีภาษีซื้อมากกว่าภาษีขาย จำเลยขอคืนภาษีซื้อจากโจทก์ เมื่อโจทก์พิจารณาแล้วเห็นว่าจำเลยมีสิทธิขอคืนภาษีซื้อตามกฎหมาย โจทก์จึงคืนเงินค่าภาษีดังกล่าวให้แก่จำเลยเป็นเงินสด

ดังนั้น การที่จำเลยได้ภาษีซื้อคืนมานั้นมิใช่เป็นการได้มาโดยปราศจากมูลอันจะอ้างกฎหมายได้จึงมิใช่เป็นมูลหนี้ลาภมิควรได้ คดีโจทก์จึงไม่ขาดอายุความและไม่เป็นประโยชน์ที่จะพิจารณาในเรื่องที่จำเลยอ้างว่าได้รับเงินดังกล่าวไว้โดยสุจริต ขณะเมื่อโจทก์เรียกคืนจำเลยได้ใช้เงินดังกล่าวไปหมดแล้วตามคำแก้อุทธรณ์ของจำเลยเพราะไม่ทำให้ผลของคดีเปลี่ยนแปลง คำแก้อุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น จำเลยจึงต้องรับผิดคืนเงินให้แก่โจทก์ตามฟ้อง