คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 4389/2547

คำฟ้องและคำให้การ

โจทก์ฟ้องว่า จำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโดยแจ้งให้โจทก์ชำระภาษีที่ยังขาดพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม

คำพิพากษาศาลล่าง

โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องและชอบแล้ว แต่ให้งดเบี้ยปรับ โจทก์เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เป็นคำสั่งทางปกครองที่มิได้ปฏิบัติตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 คือไม่มีข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการประเมินและการวินิจฉัยอุทธรณ์แจ้งเพียงเหตุย่อ ๆ โจทก์ซึ่งเป็นราษฎรไม่มีความรู้ความเชี่ยวชาญทางกฎหมายไม่เข้าใจเรื่องที่ถูกแจ้งการประเมิน จึงไม่สามารถอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และไม่สามารถฟ้องคดีต่อศาลได้ประเด็นครบถ้วน ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว และงดหรือลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ คำขออื่นให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาวินิจฉัย

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบี้องต้นรับฟังได้ว่า โจทก์จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด โดยระบุว่าสำนักงานแห่งใหญ่ตั้งอยู่เลขที่ 19/3 ถนนมนตรี ตำบลตลาดใหญ่ อำเภอเมืองภูเก็ต จังหวัดภูเก็ต และได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มโดยระบุที่ตั้งของสำนักงานใหญ่ตามที่อยู่ข้างต้น แต่ความจริงโจทก์ประกอบการค้าอยู่ที่เลขที่ 1/20 หมู่ที่ 3 ถนนเทพกษัตรีย์ ตำบลรัษฎา อำเภอเมืองภูเก็ต จังหวัดภูเก็ต มาโดยตลอด ต่อมาโจทก์จึงได้จดทะเบียนแก้ไขที่อยู่ของสำนักงานแห่งใหญ่ของโจทก์ให้ตรงกับความเป็นจริง และได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มแก้ไขที่อยู่ของโจทก์ให้ถูกต้องเช่นเดียวกัน ในเดือนภาษีมีนาคม 2536 ถึงเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2537 โจทก์ได้ใช้ใบกำกับภาษีซื้อที่ระบุที่อยู่ของโจทก์เลขที่ 1/20 หมู่ที่ 3 ถนนเทพกษัตรีย์

ตำบลรัษฎา อำเภอเมืองภูเก็ต จังหวัดภูเก็ต ซึ่งไม่ตรงกับที่อยู่ตามที่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มไว้มาคำนวณหักภาษีขายในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละเดือนข้างต้น ซึ่งต่อมาเจ้าพนักงานของจำเลยตรวจพบและเห็นว่าใบกำกับภาษีซื้อดังกล่าวไม่ชอบด้วยมาตรา 86/4 (2) แห่ง ป.รัษฎากรไม่อาจนำมาคำนวณหักภาษีขายได้ จึงได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มให้โจทก์ชำระใหม่ โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินดังกล่าวชอบแล้ว

ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า ใบกำกับภาษีซื้อที่โจทก์นำมาคำนวณหักภาษีขายนั้นไม่ชอบด้วยมาตรา 86/4 (2) แห่ง ป. รัษฎากร เพราะที่อยู่ของโจทก์ไม่ตรงกับที่อยู่ตามที่จดทะเบียนตั้งบริษัทและไม่ตรงกับที่อยู่ตามที่จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น เห็นว่า มาตรา 86/4 (2) แห่ง ป.รัษฎากร ที่จำเลยอ้างนั้น บัญญัติว่า ใบกำกับภาษีต้องมีรายการ ชื่อ ที่อยู่ และเลขประจำตัวผู้เสียภาษีอากรของ ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ออกใบกำกับภาษี? แต่ใบกำกับภาษีซื้อที่โจทก์นำมาคำนวณหักภาษีขายโจทก์ไม่ได้เป็น ผู้ออก แต่ผู้ขายสินค้าให้แก่โจทก์เป็นผู้ออกใบกำกับภาษีดังกล่าว ดังนั้นกรณีของโจทก์จึงไม่ใช่กรณีตามมาตรา 86/4 (2) แต่เป็นกรณีตามมาตรา 86/4 (3) คือ

รายการชื่อและที่อยู่ของผู้ซื้อสินค้าซึ่งตามบทบัญญัติข้างต้นระบุแต่เพียงใบกำกับภาษีต้องมีชื่อและที่อยู่ของผู้ซื้อสินค้าเท่านั้น เมื่อโจทก์มีที่อยู่จริงตามเลขที่ 1/20 หมู่ที่ 3 ถนนเทพกษัตรีย์ ตำบลรัษฎา อำเภอเมืองภูเก็ต จังหวัดภูเก็ต ตรงตามที่ระบุในใบกำกับภาษีซื้อที่โจทก์นำมาคำนวณหักภาษีขาย ใบกำกับภาษีดังกล่าวย่อมชอบด้วยกฏหมายตามมาตรา 86/4 ไม่ถือว่า ไม่ถูกต้องหรือไม่สมบูรณ์ในส่วนที่เป็นสาระสำคัญตามมาตรา 82/5 (2) โจทก์จึงสามารถนำใบกำกับภาษีซื้อดังกล่าวมาคำนวณหักภาษีขายในแต่ละเดือนได้ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้นชอบแล้ว ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและคำวินิจฉัยอุทธรณ์กับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลชอบด้วย

พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 หรือไม่ เห็นว่า หนังสือแจ้งการประเมินกับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว ต่างก็เป็นคำสั่งทางปกครองทั้งสิ้น เพราะเป็นคำสั่งตามอำนาจหน้าที่ของเจ้าหน้าที่ของรัฐที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมายเป็นการใช้อำนาจตามกฎหมาย ซึ่งมีผลในอันที่จะก่อนิติสัมพันธ์ขึ้น และมีผลกระทบต่อสถานภาพทางสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคล ตามมาตรา 5 แห่ง พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 ซึ่งมาตรา 37 ได้บัญญัติหลักเกณฑ์ไว้ว่า "คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือ และการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วย (1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ (2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง (3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ"

เมื่อพิเคราะห์หนังสือแจ้งการประเมินกับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งสี่ฉบับดังกล่าวแล้ว ปรากฏว่าทั้งหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวข้างต้นระบุแต่เพียงว่าโจทก์ยื่นภาษีขาดไปเป็นจำนวนเท่าใด และจะต้องชำระภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเท่าใดเท่านั้น ส่วนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ก็ให้เหตุผลแต่เพียงว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการถูกต้องชอบแล้ว ส่วนกรณีที่เห็นว่าควรผ่อนผันก็ให้ลดหรืองดเบี้ยปรับเสียทั้งสิ้น และเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 แห่ง ป.รัษฎากร ไม่มีบทบัญญัติแห่งกฎหมายให้อำนาจงดหรือลด จะเห็นได้ว่าทั้งหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ต่างก็เป็นคำวินิจฉัยที่ทำเป็นหนังสือ จึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตาม

พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 คือจะต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วยทั้งเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ เหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิงและเหตุผลในข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ แต่ตามหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ปรากฏเหตุผลตามที่กฎหมายกำหนด อีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องแสดงเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคสาม (2) ที่ว่าเหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำเป็นต้องระบุอีก หนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจึงไม่เข้าข้อยกเว้นที่จะออกคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือโดยไม่ระบุเหตุผลไว้ หนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจึงขัดต่อบทบัญญัติในมาตรา 37 โดยแจ้งชัดย่อมเป็นการไม่ชอบ

แม้ ป. รัษฎากร มาตรา 20 จะบัญญัติว่า "เมื่อได้จัดการตามมาตรา 19 และทราบข้อความแล้ว เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะแก้จำนวนเงินที่ประเมิน หรือที่ยื่นรายการไว้เดิมโดยอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏ และแจ้งจำนวนเงินที่ต้องชำระอีกไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากรในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้" และมาตรา 34 แห่ง ป. รัษฎากร บัญญัติว่า "คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของผู้มีหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา 29 หรือมาตรา 30 ให้ทำเป็นหนังสือและส่งไปยังผู้อุทธรณ์" ซึ่งเป็นบทกฎหมายที่บัญญัติวิธีการแจ้งการประเมินและวิธีการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับเรื่องภาษีอากรไว้โดยเฉพาะว่าในการแจ้งการประเมินตามมาตรา 20 แห่ง ป.รัษฎากรนั้น ให้แจ้งให้ผู้ต้องเสียภาษีอากรทราบ

แม้จะไม่ได้ระบุวิธีการแจ้งว่าจะต้องทำเป็นหนังสือหรือไม่ และมิได้บังคับว่าจะต้องให้เหตุผลก็ตาม ส่วนในเรื่องการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์นั้น แม้มาตรา 34 แห่ง ป.รัษฎากรจะบัญญัติให้ทำเป็นหนังสือและมิได้บังคับว่าต้องให้เหตุผลเช่นเดียวกันนั้นก็ตาม แต่เมื่อเจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินโดยทำเป็นหนังสือไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากรแล้ว หนังสือแจ้งการประเมินซึ่งเป็นคำสั่งทางปกครองก็ต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในมาตรา 37 แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 ซึ่งแม้ว่าการแจ้งการประเมินและการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์จะได้กระทำตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ใน ป.รัษฎากร เป็นการเฉพาะก็ตาม แต่ตามมาตรา 3 แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติการทางปกครอง

พ.ศ. 2539 บัญญัติไว้ว่า "วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองตามกฎหมายต่าง ๆ ให้เป็นไปตามที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้ เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะ และมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรม หรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้" เมื่อคำสั่งทางปกครองนี้ทำเป็นหนังสือตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 ต้องให้เหตุผลไว้ด้วย แต่การแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 20 และ 34 มิได้ระบุว่าต้องให้เหตุผล จะเห็นได้ว่าบทบัญญัติตาม ป.รัษฎากร มาตรา 20 และ 34 เป็นบทกฎหมายเฉพาะแต่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดใน พ.ร.บ. วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำแล้วถือว่าไม่ชอบด้วยกฎหมายต้องใช้หลักเกณฑ์ตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 แทน