คำฟ้องและคำให้การ
โจทก์ฟ้องขอให้พิพากษาว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบ ให้เพิกถอนคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ 1048/2/01619 ลงวันที่ 20 สิงหาคม 2522 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 83/2525 และให้จำเลยคืนเงิน 2,538,891.50 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปี นับแต่วันที่ 14 มกราคม 2526 จนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์กับขอให้ศาลใช้ดุลพินิจงดหรือลดเงินเพิ่มแก่โจทก์ด้วยจำเลยให้การว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยปรับปรุงยอดกำไรขาดทุนสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2518 โดยให้คำนวณกำไรขาดทุนสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2515 และ 2516 ตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์ในคดีหมายเลขแดงที่ 14229/2521 ของศาลแพ่ง และเอาจำนวนมันอัดเม็ดที่จำเลยจดขาดไปในเดือนตุลาคม 2518 จำนวน598,640 กิโลกรัม
รวมเข้าคำนวณในการหาผลต่างระหว่างมันเส้นกับมันอัดเม็ดด้วย เมื่อปรับปรุงยอดกำไรขาดทุนสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2518 ตามวิธีการดังกล่าวแล้ว ให้คำนวณภาษีเงินได้ของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2518 ใหม่ หากโจทก์ต้องเสียภาษีเงินได้พร้อมเงินเพิ่มในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518 น้อยกว่าจำนวนที่โจทก์ได้ชำระไว้แล้ว ก็ให้จำเลยคืนเงินส่วนที่เกินพร้อมด้วยดอกเบี้ยในอัตราร้อยละเจ็ดครึ่งต่อปี นับแต่วันที่ 14 มกราคม 2526เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้นโจทก์และจำเลยฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า
ศาลฎีกาวินิจฉัย
พิเคราะห์แล้ว ประเด็นที่ จะวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ข้อแรกว่า โจทก์มีสิทธินำเงินจำนวน 83,380.53 บาทซึ่งเป็นค่าเสื่อมราคาของอาคารโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.8 กับเงินจำนวน 797,411.59 บาท ซึ่งเป็นค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ของโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.9 ถึง ล.12 มาคำนวณเป็นรายจ่ายของโจทก์ได้หรือไม่ เห็นว่า ค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินที่จะนำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ นั้น ตามมาตรา 65 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากรบัญญัติว่า ให้หักได้ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ เงื่อนไข และอัตราที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา ดังนั้น ค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518 จึงต้องคิดหักตามพระราชกฤษฎีกาว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 22)พ.ศ. 2509 อันเป็นกฎหมายที่มีผลใช้บังคับอยู่ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว และเมื่อได้พิจารณาบัญชีรายละเอียดการคิดหักค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินเอกสารหมาย
ล.8 แล้ว จะเห็นได้ว่า จำเลยได้คิดหักค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินตามหลักเกณฑ์แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวทุกรายการ กล่าวคือ รายการที่เป็นอาคารถาวรตามมาตรา 5(1) ก็หักให้5 เปอร์เซ็นต์ ส่วนแท็งก์ใส่มันเป็นทรัพย์สินอย่างอื่นตามมาตรา 5(6)ซึ่งปกติต้องหักให้ 20 เปอร์เซ็นต์ แต่โจทก์คิดหักตามวิธีการทางบัญชีของโจทก์เพียง 10 เปอร์เซ็นต์ ก็หักเพียงเท่าอัตราตามวิธีการทางบัญชีของโจทก์นั้น ตามมาตรา 5 วรรคแรกแห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว สำหรับไม้รองมันเป็นทรัพย์สินอย่างอื่นตามมาตรา 5(6)จำเลยก็คิดหักค่าเสื่อมราคาให้ 20 เปอร์เซ็นต์ ซึ่งเมื่อรวมค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินทุกรายการแล้วเป็นเงินเพียง 114,900.52 บาทแต่รายการหักค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินของโจทก์นั้น
โจทก์หาได้ใช้หลักเกณฑ์ตามพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวไม่ และเป็นการคิดหักโดยไม่มีหลักเกณฑ์เพราะทรัพย์สินอย่างเดียวกันคือไม้รองมันที่ซื้อมาเมื่อเดือนมกราคม 2516 คิดหักค่าเสื่อมราคา 20 เปอร์เซ็นต์ แต่ไม้รองมันที่ซื้อมาเมื่อเดือนธันวาคม 2517 กลับหักค่าเสื่อมราคาถึง33 1/3 เปอร์เซ็นต์ การคิดหักค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินของโจทก์โดยปราศจากหลักเกณฑ์ดังกล่าว เป็นเหตุให้เมื่อรวมทุกรายการแล้วมีค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินถึง 198,281 บาท มากกว่าค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินที่จำเลยคิดคำนวณตามหลักเกณฑ์ในพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวถึง83,380.53 บาท ค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินที่โจทก์คิดหักเกินไปเช่นนี้ถือว่าเป็นการหักค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินที่ไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ทวิ (2) และพระราชกฤษฎีกาว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 22)
พ.ศ. 2509 ต้องห้ามมิให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิส่วนที่โจทก์ฎีกาว่าโจทก์คิดคำนวณหักค่าเสื่อมราคาตามวิธีการทางบัญชีซึ่งเป็นที่ยอมรับกันทั่วไป จึงชอบที่จะนำมาหักเป็นรายจ่ายได้ นั้น เห็นว่าตามพระราชกฤษฎีกาว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน(ฉบับที่ 22) พ.ศ. 2509 มาตรา 5 นั้น จะยอมให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินตามวิธีการทางบัญชีซึ่งบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใช้อยู่ก็ต่อเมื่อ การหักตามวิธีการทางบัญชีที่ใช้อยู่นั้น หักต่ำกว่าอัตราตามพระราชกฤษฎีกาเท่านั้น ดังเช่นกรณีการคิดหักค่าเสื่อมราคาแท็งก์ใส่มันที่ได้วินิจฉัยไว้แล้วข้างต้น เมื่อข้อเท็จจริงตามเอกสารหมายล.8 ปรากฏว่าค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินส่วนที่เกินจำนวน 83,380.53บาท เป็นการหักตามวิธีการทางบัญชีของโจทก์ซึ่งเกินกว่าการคิดหักตามหลักเกณฑ์ในพระราชกฤษฎีกา
ก็จะต้องหักตามพระราชกฤษฎีกาจะคิดหักตามวิธีการทางบัญชีของโจทก์ไม่ได้ส่วนค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ของโจทก์จำนวน 797,411.59 บาท โจทก์นำสืบลอย ๆ ว่าโจทก์ได้จ่ายไปจริง แต่ไม่มีเอกสารประกอบ จำเลยนำสืบว่าโจทก์แสดงค่าใช้จ่ายในการออกของโดยไม่มีเอกสารประกอบเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้ตรวจสอบและทำรายงานการตรวจสอบไว้ตามเอกสารหมาย ล.9, ล.10 ปรากฏว่าเป็นค่าใช้จ่ายที่โจทก์ไม่มีใบสำคัญและรายการที่ 5 ตามเอกสารหมาย ล.10 ก็หมายเหตุไว้ว่าบิลทำเองออกให้ ทั้งโจทก์ไม่อาจนำสืบให้เห็นได้ว่าใครเป็นคนทำบิลดังกล่าว ตามเอกสารหมาย ล.10 แผ่นที่ 4 รายการที่กาดอกจันคือค่าเดินทางไปตรวจมันเดือนกันยายน 2518 ก็หมายเหตุไว้ว่าไม่มีคนเซ็นรับเงิน บางรายการหมายเหตุว่าลายเซ็นอ่านไม่ออก ค่าซ่อมแซมหรือชุนกระสอบและค่าใช้จ่ายในการบริหารตามเอกสารหมาย ล.11ก็ไม่มีใบเสร็จรับเงิน กับยังมีค่ารถบรรทุกที่ไม่มีชื่อและที่อยู่ของผู้รับเงินตามเอกสารหมาย ล.12 อีก
ศาลฎีกาเห็นว่าโจทก์เป็นนิติบุคคล กฎหมายกำหนดให้ทำบัญชีและเก็บรักษาเอกสารต่าง ๆที่ลงบัญชีไว้เพื่อเป็นหลักฐานในการตรวจสอบ แต่โจทก์ใช้จ่ายเงินไปโดยไม่มีหลักฐานประกอบหรืออ้างอิงจึงถือได้ว่าเป็นรายจ่ายซึ่งโจทก์ผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (18) ไม่ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิประเด็นที่จะต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ต่อไปมีว่า เมื่อนำมันเส้นมาผลิตเป็นมันอัดเม็ดแล้ว ส่งไปจำหน่ายต่างประเทศถึงผู้รับปลายทางสูญเสียน้ำหนักไปกี่เปอร์เซ็นต์
ศาลฎีกาเห็นว่าการคิดคำนวณการสูญเสียของน้ำหนักมันสำปะหลังก่อนนำมาผลิตจนถึงขั้นผลิตเป็นมันอัดเม็ดแล้วส่งถึงมือผู้ซื้อในต่างประเทศ จะต้องมีการสูญเสียน้ำหนักไปตามธรรมชาติ เช่นสภาวะอากาศขณะทำการผลิตและขนส่ง ระยะเวลาการเก็บรักษาก่อนผลิตหรือหลังผลิต ตลอดจนฝุ่นและมันอัดเม็ดที่ปลิวฟุ้งหรือตกหล่นในทะเลระหว่างการขนส่งด้วยจะกำหนดกฎเกณฑ์ความสูญเสียของน้ำหนักให้แน่นอนหรือตายตัวไม่ได้ต้องพิจารณาเป็นเรื่อง ๆ ไป แล้ววินิจฉัยข้อเท็จจริงในคดีนี้เชื่อว่าเมื่อน้ำมันเส้นมาผลิตเป็นมันอัดเม็ดแล้ว น้ำหนักจะสูญเสียไปเพียง 5.5 เปอร์เซ็นต์ ส่วนการสูญเสียน้ำหนักของมันอัดเม็ดในระหว่างการขนส่งจากประเทศไทยไปจนถึงมือผู้ซื้อในต่างประเทศนั้นศาลฎีกาเห็นว่า
คดีนี้พิพาทกันในเรื่องภาษีเงินได้นิติบุคคลจำเลยยอมให้โจทก์หักความสูญเสียของน้ำหนักมันเส้นตั้งแต่ก่อนนำมาผลิตเป็นมันอัดเม็ดจนถึงขั้นโจทก์ผลิตมันอัดเม็ดได้แล้ว แต่ไม่ยอมหักความสูญเสียของน้ำหนักมันอัดเม็ดระหว่างการขนส่งจากประเทศไทยไปจนถึงมือผู้ซื้อในต่างประเทศซึ่งเป็นความสูญเสียของน้ำหนักมันอัดเม็ดตามธรรมดาและโดยธรรมชาติย่อมจะเกิดขึ้นให้แก่โจทก์ด้วยนั้นเป็นการไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 39 ประกอบด้วยมาตรา 65 เพราะโจทก์มิได้รับเงินจากผู้ซื้อตามน้ำหนักของมันอัดเม็ดที่สูญเสียไปนี้แต่ประการใด ศาลฎีกาเชื่อว่า โจทก์สูญเสียน้ำหนักของมันอัดเม็ดช่วงนี้อีก ชอบที่โจทก์จะนำมาหักออกได้แต่เนื่องจากพยานโจทก์ดังกล่าวเบิกความแตกต่างขัดกันอยู่
ไม่อาจรับฟังได้แน่นอนว่าสูญเสียน้ำหนักในช่วงนี้ไปอีกเท่าใด ศาลฎีกาเห็นสมควรกำหนดความสูญเสียน้ำหนักของมันอัดเม็ดระหว่างการขนส่งจากประเทศไทยไปจนถึงมือผู้ซื้อในต่างประเทศอีก 0.5 เปอร์เซ็นต์ที่โจทก์ฎีกาเป็นข้อสุดท้ายว่า โจทก์ขอให้ศาลใช้ดุลพินิจงดหรือลดเงินเพิ่มมาในฟ้องแล้ว แต่ศาลล่างทั้งสองมิได้วินิจฉัยให้ขอให้ศาลฎีกาวินิจฉัยให้ด้วย นั้น
ศาลฎีกาเห็นว่า ประเด็นดังกล่าวศาลชั้นต้นมิได้กำหนดไว้ในชั้นชี้สองสถาน โจทก์ก็มิได้โต้แย้งคัดค้าน จึงถือว่าโจทก์ได้สละประเด็นดังกล่าวแล้วฎีกาของโจทก์ข้อนี้จึงมิใช่เป็นข้อที่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วในศาลชั้นต้น ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัยให้ส่วนฎีกาของจำเลยที่ว่า ศาลอุทธรณ์วินิจฉัยให้จำเลยปรับปรุงยอดขาดทุนสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518 เสียใหม่ ตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์ในคดีหมายเลขแดงที่ 14229/2521 ของศาลแพ่งซึ่งไม่เกี่ยวกับคดีนี้ และฟังว่าเจ้าหน้าที่ของจำเลยจดรวบรวมมันอัดเม็ดที่โจทก์ผลิตได้ในเดือนตุลาคม 2518 ขาดไป 598,640 กิโลกรัม นั้นจำเลยเห็นว่าเจ้าหน้าที่ของจำเลยได้ดำเนินการถูกต้องแล้ว มิได้จดมันอัดเม็ดขาดไปแต่อย่างใด
ทั้งประเด็นทั้งสองที่ศาลอุทธรณ์วินิจฉัยมานี้ก็มิใช่ประเด็นในคดี นั้นศาลฎีกาเห็นว่า คดีหมายเลขแดงที่ 14229/2521 ของศาลแพ่ง เป็นคดีระหว่างโจทก์และจำเลยในคดีนี้เอง ศาลอุทธรณ์ได้มีคำพิพากษาถึงที่สุดโดยโจทก์และจำเลยมิได้ฎีกาว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2515 และ 2516 โจทก์ไม่มีกำไรอันจะต้องเสียภาษีเงินได้คำพิพากษาดังกล่าวจึงเกี่ยวกับคดีนี้และย่อมมีผลผูกพันจำเลยด้วย ฉะนั้นการที่จำเลยคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์สำหรับปี 2518 โดยตั้งฐานคำนวณว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2515 และ 2516โจทก์มีกำไรอันจะต้องเสียภาษีเงินได้จึงไม่ชอบอนึ่งที่จำเลยแก้ฎีกาว่า ทุนทรัพย์ในชั้นฎีกาของโจทก์ที่ถูกต้องคือทุนทรัพย์ในชั้นฎีกาของจำเลย
ศาลฎีกาเห็นว่า คดีนี้โจทก์และจำเลยต่างฎีกา โดยโจทก์ฎีกาคัดค้านคำพิพากษาศาลอุทธรณ์ในส่วนที่โจทก์ไม่เห็นพ้องด้วยเป็นเงินจำนวน 1,296,949.36 บาท โจทก์จึงเสียค่าธรรมเนียมชั้นฎีกาในจำนวนทุนทรัพย์ที่โจทก์ฎีกาหาใช่ต้องถือทุนทรัพย์ตามที่จำเลยฎีกาไม่พิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยปรับปรุงยอดกำไรขาดทุนสุทธิของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2518 ตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์เสียใหม่โดยให้หักความสูญเสียของน้ำหนักมันอัดเม็ดระหว่างการขนส่งจากประเทศไทยจนถึงมือผู้ซื้อในต่างประเทศให้โจทก์อีก 0.5 เปอร์เซ็นต์รวมกับที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ยอมให้โจทก์หักน้ำหนักมันเส้นที่สูญหายไปเพราะการผลิตเป็นมันอัดเม็ดอีก 5.5 เปอร์เซ็นต์แล้วเป็น6 เปอร์เซ็นต์นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์
