คำฟ้องและคำให้การ
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และคำวินิจฉัยอุทธรณ์และขอให้งดเงินเพิ่มทั้งหมดให้แก่โจทก์จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้วขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เป็นให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน466,218 บาท และเงินเพิ่มร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนนับแต่วันที่ 16 มกราคม 2536 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแต่ไม่เกินจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยกโจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยข้อเท็จจริงได้ความว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มตั้งแต่วันที่1 มกราคม 2535 โจทก์แสดงรายการว่า
มีภาษีซื้อที่ชำระเกินไปและมีสิทธิได้รับคืนโดยการเครดิตภาษีตั้งแต่เดือนมกราคม 2535ถึงเดือนมิถุนายน 2535 รวมเป็นเงิน 10,437,172.94 บาทเจ้าพนักงานของจำเลยตรวจสอบแล้ว อนุมัติให้คืนโดยการเครดิตภาษีเป็นเงิน 7,946,661.69 บาท เมื่อวันที่ 4 กันยายน 2535ส่วนการแสดงรายการในแบบ ภ.พ.30 สำหรับเดือนกรกฎาคม 2535ถึงเดือนพฤศจิกายน 2535 โจทก์มิได้นำเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนมิถุนายน 2535 มาสำแดงไว้ในแบบ และมิได้นำมาใช้เครดิตภาษีแต่ได้ขอภาษีซื้อที่ชำระเกินในแต่ละเดือนดังกล่าวคืนเป็นเงินสดซึ่งโจทก์ได้รับภาษีที่ชำระเกินดังกล่าวคืนแล้ว โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภ.พ.30 สำหรับภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนธันวาคม 2535 โดยสำแดงภาษีขายเป็นเงิน 1,372,986.16 บาท
ภาษีซื้อเป็นเงิน906,767.58 บาท เป็นภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระสำหรับเดือนธันวาคม 2535 เป็นเงิน 466,218.58 บาท เมื่อนำเอาเครดิตภาษีที่ได้รับของเดือนมิถุนายน 2535 จำนวน 7,946,661.69 บาทมาเครดิตออกแล้ว คงเหลือภาษีที่ต้องชำระเกินจำนวน 7,480,443.11บาท และโจทก์ได้นำเครดิตภาษีที่เหลืออยู่ดังกล่าวมาใช้เครดิตภาษีในเดือนถัดไป คือตั้งแต่เดือนมกราคม 2536 ถึงเดือนมีนาคม2536 เจ้าพนักงานของจำเลยเห็นว่าโจทก์ไม่มีสิทธินำเครดิตของเดือนมิถุนายน 2535 จำนวน 7,946,661.69 บาท มาใช้เครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มในเดือนธันวาคม 2535 เพราะไม่ชอบตามประมวลรัษฎากร มาตรา 84 และพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 242)พ.ศ. 2534 จึงประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนธันวาคม 2535 โดยนำยอดเครดิตภาษีที่คงเหลือในเดือนมิถุนายน 2535ที่โจทก์นำมาใช้เครดิตโดยไม่มีสิทธิมาเป็นฐานในการคำนวณภาษีคิดเป็นเงินภาษี 7,946,661.69 บาท เบี้ยปรับตามมาตรา 89(3)จำนวน 1 เท่า และเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 คำนวณถึงวันที่ 15 มิถุนายน 2536 จำนวน 595,999.65 บาท รวมเป็นภาษี 16,489,323 บาท
คำพิพากษาศาลล่าง
โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วเห็นว่า การประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่งดเบี้ยปรับให้เจ้าพนักงานได้ประเมินตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.30/2535 ข้อ 8 วรรคสามและวรรคสี่ ซึ่งต่อมาถูกยกเลิกโดยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.44/2537 ซึ่งใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 6พฤษภาคม 2537 เป็นต้นไปมีปัญหาวินิจฉัยว่า โจทก์มีสิทธินำเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนมิถุนายน 2535 จำนวน 7,946,661.69 บาท มาใช้เครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระของเดือนธันวาคม 2535 หรือไม่การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนดังกล่าว โดยนำยอดเครดิตภาษีที่โจทก์นำมาใช้เครดิตจำนวน 7,946,661.69 บาท มาเป็นฐานในการคำนวณภาษีชอบหรือไม่
เห็นว่า ในเรื่องเครดิตภาษีและการขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น ประมวลรัษฎากร มาตรา 84 บัญญัติว่า "เครดิตภาษีที่เหลืออยู่ในแต่ละเดือนภาษีจากการคำนวณภาษีตามมาตรา 82/3 ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธินำไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มได้ ทั้งนี้ตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา ฯลฯ" และพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 242) พ.ศ. 2534 มาตรา 3 บัญญัติว่า "ในกรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนมีเครดิตภาษีเหลืออยู่จากการคำนวณภาษีในเดือนภาษีใด ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธินำเครดิตภาษีที่เหลืออยู่นั้นไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มในเดือนภาษีถัดจากเดือนภาษีที่คำนวณภาษีนั้นและหากในเดือนภาษีที่นำเครดิตภาษีไปชำระยังมีเครดิตภาษีคงเหลืออยู่อีกก็ให้มีสิทธินำไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มในเดือนภาษีถัดไปได้ในกรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนไม่ใช้สิทธินำเครดิตภาษีที่เหลืออยู่ไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มในเดือนภาษีถัดไปตามวรรคหนึ่งให้ผู้ประกอบการยื่นคำร้องเพื่อขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มตามแบบที่อธิบดีกำหนด"
กรณีของโจทก์มีเครดิตภาษีเหลืออยู่ในเดือนภาษีมิถุนายน 2535 จำนวน 7,946,661.69 บาท โจทก์มีสิทธินำเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จำนวนดังกล่าวไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มในเดือนภาษีกรกฎาคม 2535 หากยังมีเหลืออยู่อีกก็มีสิทธินำไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มในเดือนภาษีสิงหาคม 2535 และถ้าหากยังมีเหลืออยู่อีกก็มีสิทธินำไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มในเดือนภาษีกันยายน2535 เป็นเช่นนี้เรื่อยไป ซึ่งเป็นขั้นตอนที่กฎหมายบังคับไว้โจทก์จึงไม่มีสิทธิแต่ประการใดที่จะนำเครดิตภาษีในเดือนภาษีมิถุนายน 2535 ข้ามขั้นตอนมาขอชำระในเดือนภาษีธันวาคม 2535ได้ และเมื่อกฎหมายบัญญัติไว้ชัดแจ้งเช่นนี้แล้ว ก็ย่อมมีความหมายอยู่ในตัวว่าต้องปฏิบัติตาม โดยที่ไม่จำเป็นต้องไปบัญญัติความซ้ำย้ำลงไปให้เป็นการฟุ่มเฟือยอีกว่าห้ามมิให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนยกเครดิตภาษีข้ามไปชำระภาษีในเดือนอื่นหรือบัญญัติว่าในการใช้เครดิตภาษีจะต้องแสดงยอดเครดิตไว้ในแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.30)
ติดต่อกันทุกเดือนโดยไม่ขาดสายดังโจทก์อ้างปัญหาต่อไปมีว่าโจทก์จะต้องรับผิดชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2535 เป็นจำนวนเท่าใด เพราะจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่า โจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในเดือนดังกล่าวนี้เป็นเงิน 7,946,661.69 บาท เห็นว่าการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มนั้นต้องเป็นไปตามบทบัญญัติของประมวลรัษฎากร มาตรา 82/3 กล่าวคือต้องคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษี หากภาษีขายมากกว่าภาษีซื้อ ให้ผู้ประกอบการชำระภาษีเท่ากับส่วนต่างนั้น ข้อเท็จจริงได้ความว่าในเดือนภาษีธันวาคม 2535 โจทก์ต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2535 เป็นเงินเพียง 466,218 บาท ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม2535 โดยนำยอดเครดิตภาษีที่โจทก์นำมาใช้เครดิตจำนวน7,946,661.69 บาท
มาเป็นฐานในการคำนวณภาษีจึงไม่ชอบ ประเด็นข้อ (2) ที่ว่าการประเมินเงินเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินชอบหรือไม่นั้น เมื่อโจทก์ต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2535 เป็นเงิน 466,218 บาท แต่โจทก์มิได้ชำระภายในกำหนดเวลา โจทก์ก็ต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89/1 วรรคแรก หาใช่ว่าไม่มีเงินเพิ่มต้องเสียดังโจทก์อุทธรณ์ แต่เจ้าพนักงานประเมินคงมีอำนาจประเมินเงินเพิ่มจากเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ต้องเสียจำนวน 466,218 บาท เท่านั้น มิใช่มีอำนาจประเมินจากเงินภาษีจำนวน 7,946,661.69 บาท ดังจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ประเด็นสุดท้ายที่โจทก์อุทธรณ์ว่าศาลมีอำนาจลดหรืองดเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มได้นั้น
เห็นว่า แม้เงินเพิ่มดังกล่าวจะเป็นภาษีอากรประเมิน แต่ประมวลรัษฎากร มาตรา 89/1มิได้บัญญัติให้งดหรือลดลงได้ ดังเช่นที่ประมวลรัษฎากรมาตรา 89 วรรคท้าย บัญญัติให้อำนาจในการงดหรือลดเบี้ยปรับลงได้ไว้ ศาลจึงไม่มีอำนาจลดหรืองดเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากรมาตรา 89/1 ได้พิพากษายืน
