คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 3274/2548

คำฟ้องและคำให้การ

โจทก์ฟ้องว่า โจทก์มีวัตถุประสงค์ประกอบกิจการอุตสาหกรรมตั้งโรงงานหล่อดอกยางรถยนต์และจำหน่ายยางรถยนต์ทุกชนิด โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2539 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2539 ต่อสำนักงานสรรพากรจังหวัดพิษณุโลก โดยแสดงว่ามีกำไรสุทธิที่ต้องเสียภาษี 91,664.45 บาท ภาษีเงินได้ที่ต้องชำระ 21,444.77 บาท ต่อมาโจทก์ได้ปรับปรุงรายการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีปี 2539 ซึ่งปรากฏว่าโจทก์ได้ชำระภาษีไว้เกิน โจทก์จึงไม่ต้องชำระภาษีใดๆ เพิ่ม ต่อมาวันที่ 25 ตุลาคม 2543 จำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินของสำนักงานสรรพากรจังหวัดพิษณุโลก และเป็นตัวแทนของจำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 7650010/2/100258 ลงวันที่ 25 ตุลาคม 2543 ถึงโจทก์ระบุว่าเนื่องจากการตรวจสอบบัญชีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2539 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2539 ปรากฏว่าโจทก์ยื่นแบบ

ภ.ง.ด.50 แสดงกำไรสุทธิจำนวนเงิน 91,664.45 บาท จากการตรวจสอบปรากฏว่าโจทก์แสดงรายได้จากการขายยางหล่อต่ำไป 316,664.45 บาท ค่าใช้จ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี จำนวนเงิน 60,424.71 บาท โจทก์ซื้อทรัพย์สินแต่บันทึกบัญชีเป็นซื้อสินค้าจำนวนเงิน 110,364.20 บาท โจทก์บันทึกค่าเสื่อมราคาต่ำไป 5,399.05 บาท และค่าไฟฟ้าไม่ได้บันทึกจำนวน 236,496.62 บาท เมื่อปรับปรุงการคำนวณภาษีแล้วปรากฏว่ามีกำไรสุทธิจำนวนเงิน 337,516.38 บาท ภาษีที่ต้องชำระ 101,254.91 บาท เครดิตภาษี 37,499.34 บาท ภาษีต้องชำระเพิ่มจำนวน 63,755.57 บาท เบี้ยปรับ 1 เท่า เป็นเงิน 63,755.57 บาท เงินเพิ่ม 40,166.01 บาท รวมเป็นภาษีที่ต้องชำระทั้งสิ้น 167,677 บาท

คำพิพากษาศาลล่าง

โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อจำเลยที่ 3 ที่ 4 และที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยให้ปลดภาษีที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินเรียกเก็บไปแล้วตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 7650010/2/100258 ลงวันที่ 25 ตุลาคม 2543 เป็นเงิน 167,677 บาท เนื่องจากตามหลักฐานที่ตรวจสอบปรากฏข้อเท็จจริงฟังได้ว่าการประเมินรายได้ยางหล่อของเจ้าพนักงานประเมินมีข้อความคลาดเคลื่อนบางประการ จึงพิจารณาปรับปรุงการคำนวณให้ใหม่ สำหรับด้านรายจ่ายการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้วเนื่องจากมีรายจ่ายค่าไฟฟ้าส่วนตัวของหุ้นส่วนรวมในการคำนวณภาษีด้วย เมื่อปรับปรุงรายการตามการพิจารณาแล้วเป็นผลให้โจทก์ไม่ต้องรับผิดชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลตามการประเมิน จึงพิจารณาปลดภาษีเงินได้นิติบุคคลตามการประเมินเสียทั้งสิ้น

โจทก์เห็นว่าคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่ระบุว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับด้านรายจ่ายชอบแล้ว เนื่องจากมีรายจ่ายค่าไฟฟ้าส่วนตัวของห้างหุ้นส่วนรวมในการคำนวณภาษีด้วยนั้นยังคงคลาดเคลื่อนและไม่ชอบ ด้วยกฎหมาย เพราะรายจ่ายดังกล่าวที่โจทก์ระบุว่าเป็นรายจ่ายในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) จำนวน 74,837.21 บาท มิใช่เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัวแต่อย่างใด หากแต่เป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นเนื่องจากการดูแลรักษาผลประโยชน์ในกิจการของโจทก์ แม้รายจ่ายค่าไฟฟ้าดังกล่าวจะเป็นค่าไฟฟ้าส่วนตัวของผู้เป็นหุ้นส่วนก็ตาม แต่ก็เกิดขึ้นเนื่องจากการดูแลผลประโยชน์ของโจทก์มิใช่เป็นการใช้เพื่อประโยชน์ส่วนตัวเพราะสภาพของการใช้ไฟฟ้าในการดูแลกิจการห้างมีลักษณะไม่สามารถแบ่งแยกหรือคำนวณว่าส่วนไหนใช้ไฟฟ้าเท่าใดได้อย่างชัดเจน

เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาให้หักเป็นรายจ่ายได้ร้อยละ 50 โดยกำหนดวิธีการขึ้นเองไม่มีกฎหมายรองรับ เป็นการไม่ถูกต้อง ดังนั้น โจทก์จึงสามารถนำรายจ่ายค่าไฟฟ้าจำนวน 74,837.21 บาท ไปหักเป็นรายจ่ายทั้งหมดในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลการประเมินของจำเลยที่ 2 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 3 ที่ 4 และที่ 5 ในส่วนที่เกี่ยวกับรายจ่ายที่ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามแบบ ภ.ง.ด. 50 ดังกล่าวจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ขอให้เพิกถอนการประเมินของจำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 2 ที่เป็นเจ้าพนักงานประเมินในส่วนที่พิจารณาให้ค่าไฟฟ้าที่มีชื่อบุคคลธรรมดาผู้เป็นหุ้นส่วนเป็นค่าใช้จ่ายต้องห้ามตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลของสำนักงานสรรพากรจังหวัดพิษณุโลกที่ 7650010/2/100258 ลงวันที่ 25 ตุลาคม 2543 จำนวนเงิน 37,418.60 บาท และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่กระทำโดยจำเลยที่ 3 ที่ 4 และที่ 5 เลขที่ พล.0001/2/2545 ที่วินิจฉัยในส่วนรายจ่ายที่เห็นชอบตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน

ศาลภาษีอากรกลางมีคำสั่งให้จำหน่ายคดีโจทก์ในส่วนของจำเลยที่ 3 ออกจากสารบบความเนื่องจากโจทก์มิได้ยื่นคำขอต่อศาลภายใน 15 วัน นับแต่ระยะเวลาที่กำหนดให้จำเลยที่ 3 ยื่นคำให้การได้สิ้นสุดลงเพื่อให้ศาลมีคำพิพากษาหรือคำสั่งชี้ขาดให้โจทก์เป็นฝ่ายชนะคดีโดยขาดนัดสำหรับจำเลยที่ 3 จำเลยที่ 1 ที่ 2 ที่ 4 และที่ 5 ให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งให้ถือว่าค่าไฟฟ้าจำนวนดังกล่าวเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามกฎหมาย ชอบด้วยเหตุผล ชอบด้วยกฎหมายและเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว ขอให้ยกฟ้อง

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยที่ 1 ที่ 2 ที่ 4 และที่ 5 โดยกำหนดค่าทนายความรวม 1,200 บาท

โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา โดยผู้พิพากษาที่ได้นั่งพิจารณาคดีในศาลภาษีอากรกลางรับรองว่ามีเหตุสมควรที่จะอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงได้

ศาลฎีกาวินิจฉัย

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังได้ยุติเป็นเบื้องต้นว่า โจทก์ประกอบกิจการโรงงานหล่อดอกยางรถยนต์และจำหน่ายยางรถยนต์ อาคารสถานประกอบการของโจทก์เป็นอาคาร 2 ชั้น ชั้นล่างเป็นสถานประกอบการของโจทก์ ส่วนชั้นที่ 2 ใช้เป็นที่อยู่อาศัยของหุ้นส่วนทุกคนของโจทก์และครอบครัวรวม 6 คน ไฟฟ้าที่ใช้ในอาคารสถานประกอบการของโจทก์แยกเป็น 2 มิเตอร์ ชื่อโจทก์ 1 มิเตอร์ ชื่อนางจำรัส ชนะบูรณาศักดิ์ หุ้นส่วนของโจทก์อีก 1 มิเตอร์ สำหรับค่าไฟฟ้าที่เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 มิให้ถือเป็นรายจ่ายของโจทก์ร้อยละ 50 จำนวน 37,418.60 บาท นั้น เป็นมิเตอร์ของนางจำรัสและเป็นค่าไฟฟ้าสำหรับอุปกรณ์เครื่องใช้ไฟฟ้าที่หุ้นส่วนทุกคนและครอบครัวรวม 6 คน ซึ่งอาศัยอยู่บนชั้นที่ 2 ของอาคารสถานประกอบการของโจทก์เป็นผู้ใช้ โดยอุปกรณ์เครื่องใช้ไฟฟ้าดังกล่าวมีเครื่องปรับอากาศ 3 เครื่อง

เครื่องซักผ้า 1 เครื่อง เครื่องทำน้ำอุ่น 1 เครื่อง โทรทัศน์ 3 เครื่อง ตู้เย็น 2 เครื่อง เตารีด 1 เครื่อง และหม้อหุงข้าว 1 ใบ ส่วนค่าไฟฟ้าของมิเตอร์ที่เป็นชื่อนางจำรัสอีกร้อยละ 50 จำนวน 37,418.61 บาท นั้น เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ให้ถือเป็นรายจ่ายของโจทก์ เพราะไฟฟ้าจากมิเตอร์ดังกล่าวใช้ทั้งในบ้านพักและใช้ในการประกอบกิจการในส่วนหน้าร้านของโจทก์ที่จำหน่ายยางและอุปกรณ์ถอดเปลี่ยนล้อและถ่วงล้อให้แก่ลูกค้า คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ให้ถือรายจ่ายค่าไฟฟ้าจากมิเตอร์ของนางจำรัสจำนวนร้อยละ 50 เป็นเงิน 37,418.60 บาท เป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ

เนื่องจากเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัวนั้นชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี บัญญัติว่า "รายการต่อไปนี้ ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ...(3) รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว...(13) รายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือกิจการโดยเฉพาะ" หมายความว่า รายจ่ายที่จะนำมาคำนวณเพื่อหากำไรสุทธิได้นั้นต้องเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นโดยเฉพาะเท่านั้น มิใช่เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัว เห็นว่า ค่าไฟฟ้าสำหรับมิเตอร์ชื่อนางจำรัสส่วนที่ใช้สำหรับเครื่องใช้ไฟฟ้าที่หุ้นส่วนของโจทก์และครอบครัวที่พักอาศัยอยู่ที่ชั้น 2 ของอาคารสถานประกอบการของโจทก์นั้น เป็นค่าไฟฟ้าสำหรับเครื่องใช้ไฟฟ้าประเภทอำนวยความสะดวกสบายแก่ผู้เป็นหุ้นส่วนของโจทก์และครอบครัว

มิได้ใช้สำหรับงานในกิจการของโจทก์ และไม่ได้ใช้เพื่อดูแลทรัพย์สินที่ใช้ในกิจการของโจทก์ จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัวที่มิใช่เป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะซึ่งนำมาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (3) และ (13) แต่เมื่อรายจ่ายค่าไฟฟ้าจากมิเตอร์ของนางจำรัสนั้นมีรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัวระคนปนกับรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ ไม่สามารถแบ่งแยกออกได้ชัดเจนว่ารายจ่ายส่วนใดมีจำนวนเท่าใด การที่เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ใช้วิธีปันส่วนโดยแบ่งค่าไฟฟ้าให้หักรายจ่ายได้ร้อยละ 50 นั้น นับว่าถูกต้องสมควรและเป็นคุณแก่โจทก์แล้ว ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า

เจตนารมณ์ของประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (3) และ (13) นั้น ต้องพิจารณาว่าเป็นรายจ่ายต้องห้ามหรือไม่ทั้งจำนวน เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินโดยแบ่งปันเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะเพียงร้อยละ 50 จึงไม่ชอบด้วยเจตนารมณ์ของกฎหมายนั้น เห็นว่า การพิจารณาว่าเป็นรายจ่ายต้องห้ามนำมาคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี หรือไม่นั้นต้องพิเคราะห์ถึงลักษณะของรายจ่าย หลักเกณฑ์และวิธีการจ่าย ผู้รับรายจ่าย ตลอดจนเหตุผลความจำเป็นและหลักฐานในการจ่ายประกอบด้วย ซึ่งต้องพิจารณาจากข้อเท็จจริงเป็นเรื่องๆ ไปว่ารายจ่ายนั้นเป็นรายจ่ายต้องห้ามหรือไม่ จำนวนเท่าใด ตามความเป็นจริง ไม่จำต้องถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามทั้งจำนวนตามที่โจทก์อุทธรณ์ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องมานั้นชอบแล้วอุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น"