คำฟ้องและคำให้การ
แม้โจทก์จะจ่ายค่าบริการให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากรเจ้าหน้าที่มาตรฐานสินค้าและเจ้าหน้าที่ตรวจสอบสินค้าที่มาควบคุมการขนถ่ายสินค้าจากไซโลลงเรือไปจริงและเพื่อประโยชน์ในทางการค้าของโจทก์ก็ตาม แต่เมื่อค่าใช้จ่ายดังกล่าวโจทก์เพียงแต่ลงบัญชีไว้โดยมิได้ระบุว่าจ่ายให้แก่ผู้ใด จึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ ต้องห้ามมิให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (18) โจทก์รับอบข้าวโพดจากลูกค้า ข้าวโพดจะสูญเสียน้ำหนักภายหลังการอบเนื่องจากความชื้นลดลงและตกหล่น ขณะขนส่งโจทก์ต้องรับผิดต่อลูกค้าโดยซื้อข้าวโพดมาชดเชยส่วนที่สูญเสียน้ำหนัก ค่าใช้จ่ายในการซื้อข้าวโพดมาชดเชยจึงมิใช่รายจ่ายที่โจทก์กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง
โจทก์จึงนำค่าใช้จ่ายดังกล่าวมาคำนวณกำไรสุทธิได้โจทก์ฟ้องว่า เจ้าหน้าที่ประเมินได้ออกคำสั่งให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มพร้อมเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี1 กรกฎาคม 2521 ถึง 30 มิถุนายน 2522 เป็นเงิน 1,671,793.56 บาทและสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 1 กรกฎาคม 2522 ถึง 30 มิถุนายน 2523เป็นเงิน 1,766,882.88 บาท อ้างว่าโจทก์นำรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (3)(9)(18) มาถือเป็นรายจ่ายโจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินดังกล่าว จึงอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาแล้ววินิจฉัยยกอุทธรณ์ โจทก์ไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยดังกล่าว กล่าวคือบริษัทโจทก์เป็นโรงงานปรับปรุงคุณภาพข้าวโพดโดยใช้เครื่องจักรในการทำงานสำหรับระยะเวลาบัญชี 1 กรกฎาคม 2521 ถึง30 มิถุนายน 2522 มีข้าวโพดเข้าอบจำนวน 709,927 ตัน และในรอบระยะเวลาบัญชี 1 กรกฎาคม 2522 ถึง 30 มิถุนายน 2523 จำนวน618,683 ตัน
ข้าวโพดดังกล่าวขณะนำเข้ามาจะมีความชื้นร้อยละ 14.5ความชื้นดังกล่าวจะลดลงเรื่อย ๆ และทำให้น้ำหนักของข้าวโพดลดลงด้วยในอัตราประมาณ 3 กิโลกรัมต่อตัน นอกจากนี้น้ำหนักยังลดลงเนื่องจากการตกหล่น ขณะขนออกจากไซโลไปยังเตาอบและจากเตาอบไปยังไซโลเพื่อรอการส่งออก คำนวณแล้วในปี 2521-2522 ขาดหายไปร้อยละ0.14 โจทก์ต้องซื้อมาชดเชยประมาณ 1,000 ตัน ราคาตันละ 3,000 บาทเป็นเงินทั้งสิ้น 3,000,000 บาท และในปี 2522 ถึง 2523 ขาดหายไปร้อยละ 0.16 โจทก์ต้องซื้อมาชดเชย 1,026 ตัน เป็นเงิน 3,080,000บาท นอกจากค่าใช้จ่ายดังกล่าวโจทก์ยังมีรายจ่ายในการส่งข้าวโพดไปขายยังต่างประเทศอีกทั้งสองรอบระยะเวลาบัญชีเป็นเงิน3,471,879 บาท ค่าใช้จ่ายทั้งสองรายการนี้มิใช่รายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (3)(9)(18)
โจทก์จึงนำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวได้ การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ยอมให้โจทก์ถือเป็นรายจ่ายจึงไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจำเลยที่ 1 ถึงที่ 3 ให้การว่า ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าน้ำหนักข้าวโพดขาดไปรับฟังไม่ได้ เพราะก่อนที่โจทก์จะนำข้าวโพดเข้าเก็บนั้นจะต้องผ่านการอบจนแห้งและฉีดยาป้องกันแมลงกัดกินแล้วข้าวโพดที่โจทก์รับมานั้นลูกค้าโจทก์จะเป็นผู้รับผิดชอบน้ำหนักที่ขาดหายไป ส่วนรายจ่ายในการส่งข้าวโพดไปขาย โจทก์ก็ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าใครเป็นผู้รับ รายจ่ายดังกล่าวแม้จะมีอยู่จริงก็ถือเป็นรายจ่ายส่วนตัวหรือเป็นการให้โดยเสน่หา รายจ่ายต่าง ๆของโจทก์ดังกล่าวเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี (3)(9)(18) การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว
คำพิพากษาศาลล่าง
ศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้อง
โจทก์อุทธรณ์
ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนโจทก์ฎีกาศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์ข้อแรกว่า ค่าใช้จ่ายที่โจทก์จ่ายเป็นค่าบริการจำนวน3,471,879 บาท ให้แก่เจ้าหน้าที่ศุลกากร เจ้าหน้าที่มาตรฐานสินค้าและเจ้าหน้าที่ตรวจสอบสินค้าที่มาควบคุมการขนถ่ายสินค้าจากไซโลลงเรือนั้น จะถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้หรือไม่เห็นว่า แม้ตามทางนำสืบของโจทก์จะฟังได้ว่า โจทก์ได้จ่ายเงินค่าบริการดังกล่าวไปจริงและเพื่อประโยชน์ในทางการค้าของโจทก์ก็ตาม แต่โจทก์ก็นำสืบยอมรับว่าค่าใช้จ่ายดังกล่าว โจทก์เพียงแต่ได้ลงบัญชีไว้ แต่มิได้ระบุว่าจ่ายให้แก่ผู้ใด ค่าใช้จ่ายดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับต้องห้ามมิให้นำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (18)
ฎีกาของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามฎีกาของโจทก์อีกข้อหนึ่งมีว่า ราคาข้าวโพดที่โจทก์ซื้อมาเพื่อทดแทนข้าวโพดที่ขาดสต๊อกไป จะถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้หรือไม่ โดยโจทก์ฎีกาว่าการที่น้ำหนักข้าวโพดขาดสต๊อกไปเกิดจากการสูญเสียความชื้นการถูกสัตว์แมลงกัดกินและบูดเน่า ซึ่งโจทก์ต้องรับผิดชอบต่อลูกค้า ฝ่ายจำเลยแก้ฎีกาว่า น้ำหนักของข้าวโพดที่สูญหายไปดังกล่าวโจทก์ไม่ต้องรับผิดชอบ แต่ลูกค้าจะเป็นผู้รับผิดชอบเพียงฝ่ายเดียว เพราะโจทก์ได้หักน้ำหนักที่สูญเสียออกก่อนที่จะส่งมอบให้ลูกค้าแล้ว
ศาลฎีกาวินิจฉัย
พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงที่ไม่โต้เถียงกันในชั้นนี้ฟังเป็นยุติได้ว่า โจทก์ประกอบธุรกิจรับอบข้าวโพดที่จะส่งไปจำหน่ายยังต่างประเทศ ซึ่งกองมาตรฐานสินค้า กระทรวงพาณิชย์ ได้กำหนดมาตรฐานไว้ว่า ข้าวโพดที่จะส่งออกไปจำหน่ายยังต่างประเทศนั้นจะต้องมีความชื้นไม่เกินร้อยละ 14.5 เพราะถ้าหากมีความชื้นเกินกว่านี้ ข้าวโพดจะเกิดเชื้อรา ต่างประเทศจะไม่รับซื้อข้าวโพดที่ลูกค้าของโจทก์นำมาจ้างให้โจทก์ทำการอบนั้นเป็นข้าวโพดจากไร่ซึ่งมีความชื้นสูงเกินกว่าร้อยละ 14.5 และมีเศษวัสดุอื่นเจือปน เมื่อลูกค้านำข้าวโพดดังกล่าวมาส่งมอบให้โจทก์โจทก์จะชั่งน้ำหนักและวัดความชื้นไว้ แล้วใช้สูตรมาตรฐานคำนวณว่าเมื่อนำข้าวโพดดังกล่าวมาแยกวัสดุเจือปนออกและอบให้ได้ความชื้นร้อยละ 14.5 แล้วจะเหลือน้ำหนักเท่าใด
โจทก์ก็จะออกใบรับตามจำนวนน้ำหนักที่คำนวณจากสูตรมาตรฐานดังกล่าวให้ลูกค้าไว้เพื่อนำมารับข้าวโพดคืน วิธีการดังกล่าวผู้ประกอบธุรกิจรับอบข้าวโพดรายอื่น ๆ ก็ใช้เช่นเดียวกัน ข้าวโพดที่ลูกค้าแต่ละรายนำมาให้อบนั้น เมื่ออบเสร็จแล้วจะส่งไปเก็บรวมกันไว้ในไซโลเมื่อลูกค้ารายใดพร้อมที่จะส่งออกยังต่างประเทศแล้วก็จะนำเรือมาขอรับ โจทก์ก็จะปล่อยข้าวโพดจากไซโลลงเรือบรรทุกสินค้าตามจำนวนน้ำหนักในใบรับที่โจทก์ออกให้ไว้แก่ลูกค้ารายนั้น ๆโดยไม่จำต้องเป็นข้าวโพดจำนวนเดียวกับที่ลูกค้านั้นนำมาให้อบจากข้อเท็จจริงดังกล่าวเห็นได้ว่า ในขั้นตอนที่ลูกค้านำข้าวโพดมามอบให้โจทก์จนถึงขั้นอบให้ได้ความชื้นร้อยละ 14.5 นั้นได้มีการสูญเสียน้ำหนักไปจำนวนหนึ่งเนื่องจากการแยกเศษวัสดุออกและอบความชื้น ซึ่งน้ำหนักที่สูญหายไปส่วนนี้
โจทก์ได้หักออกด้วยวิธีการคำนวณด้วยสูตรมาตรฐานและลูกค้าเป็นผู้รับผิดชอบการสูญเสียน้ำหนักเองจริงตามที่จำเลยต่อสู้ ซึ่งโจทก์ยอมรับและไม่โต้เถียงในส่วนนี้ แต่โจทก์นำสืบต่อไปโดยจำเลยมิได้นำสืบหักล้างฟังได้ว่าหลังจากที่อบแล้ว ตามความเป็นจริงข้าวโพดที่อบแล้วบางส่วนจะมีความชื้นเหลือน้อยกว่าร้อยละ 14.5 เพราะข้าวโพดที่ลูกค้านำมาให้อบนั้นมีความชื้นไม่เท่ากัน โจทก์แบ่งความชื้นไว้สองประเภทคือข้าวโพดที่มีความชื้นไม่เกินร้อยละ 19ประเภทหนึ่งและข้าวโพดที่มีความชื้นเกินกว่าร้อยละ 19อีกประเภทหนึ่ง โจทก์จะนำข้าวโพดที่อยู่ในประเภทเดียวกันเข้าอบในคราวเดียวกัน โดยวิธีนี้ถ้าเอาข้าวโพดที่มีความชื้นร้อยละ 19กับ ข้าวโพด ที่มีความชื้นร้อยละ 15 เข้าอบพร้อมกัน
เมื่ออบเสร็จแล้วข้าวโพดส่วนที่มีความชื้นเดิมร้อยละ 19 จะเหลือความชื้นร้อยละ 14.5 แต่ข้าวโพดส่วนที่มีความชื้นเดิมร้อยละ 15 เมื่ออบพร้อมกันแล้วจะเหลือความชื้นน้อยกว่าร้อยละ 14.5 ทำให้ข้าวโพดส่วนนี้สูญเสียน้ำหนักไปเกินกว่าที่คำนวณไว้ด้วยสูตรมาตรฐานซึ่งคำนวณไว้ที่ความชื้นเพียงร้อยละ 14.5 นอกจากนี้ยังมีการสูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้วด้วยเหตุอื่นอีก เช่นในขณะเก็บไว้ที่ไซโลความชื้นก็จะลดลงอีกตามธรรมชาติซึ่งบางครั้งจะมีความชื้นเหลือเพียงร้อยละ 12-13 ทั้งในช่วงปี 2521 ถึงปี2523 โจทก์ทำการอบข้าวโพดมากกว่าปีอื่น ๆ โดยในช่วงปี 2521ถึง 2522 โจทก์ทำการอบข้าวโพดประมาณ 700,000 ตันเศษ และในช่วงปี 2522 ถึง 2523 ประมาณ 600,000 ตันเศษ
ไม่สามารถเก็บในไซโลทั้งหมด ต้องถ่ายใส่กระสอบมาเก็บไว้ในโกดัง ทำให้ข้าวโพดแห้งมากกว่าปกติ ต้องสูญเสียน้ำหนักไปมากกว่าที่เก็บไว้ในไซโล และในระหว่างขนถ่ายข้าวโพดลงเรือด้วยสายพาน ก็มีการสูญเสียจากการที่ข้าวโพดตกหล่นค้างอยู่ในสายพานบ้างค้างอยู่ในท่อรองรับสายพานบ้าง ถูกบดแตกเสียหายบ้าง ดังปรากฏตามรายงานการเดินเผชิญสืบของศาลชั้นต้น ซึ่งการสูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้วด้วยสาเหตุต่าง ๆ ดังกล่าวมานั้น เห็นได้ว่าโจทก์ไม่สามารถจะปัดให้เป็นความรับผิดของลูกค้าได้ เนื่องจากการรับอบข้าวโพดของโจทก์นั้นเมื่ออบข้าวโพดของลูกค้าแต่ละรายเสร็จแล้วและส่งไปเก็บรวมกันไว้ในไซโลโดยแยกไม่ได้ว่าข้าวโพดส่วนไหนเป็นของลูกค้ารายใด จึงไม่อาจจะทราบน้ำหนักสุทธิที่แท้จริงของข้าวโพดที่ลูกค้าแต่ละรายนำมาให้อบได้
โจทก์จำต้องส่งมอบข้าวโพดที่อบแล้วตามจำนวนน้ำหนักที่ได้คำนวณด้วยสูตรมาตรฐานให้แก่ลูกค้าแต่ละรายที่ได้ออกใบรับให้ไว้ซึ่งในการคำนวณตามสูตรมาตรฐานนั้น คำนวณไว้ที่ความชื้นร้อยละ 14.5เท่านั้น ซึ่งเมื่อโจทก์ส่งมอบข้าวโพดให้แก่ลูกค้าแต่ละรายไปเช่นนี้ในที่สุดจำนวนข้าวโพดที่มีอยู่จริงจะเหลือน้อยกว่าที่ได้คำนวณด้วยสูตรมาตรฐาน จึงมีเหตุผลให้เชื่อว่าโจทก์ต้องซื้อข้าวโพดมาชดเชยส่วนที่ขาดไปให้แก่ลูกค้าจริง ส่วนจำนวนข้าวโพดที่ขาดไปนั้น ปรากฏว่าในช่วงปี 2521 ถึง 2522 โจทก์รับอบข้าวโพดทั้งหมด 709,927 ตัน สูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้ว 1,000 ตันคิดเป็นร้อยละประมาณ 0.14 และในช่วงปี 2522 ถึง 2523 โจทก์รับอบข้าวโพดทั้งหมด 618,683 ตัน
สูญเสียน้ำหนักภายหลังอบแล้ว1,026 ตัน คิดเป็นร้อยละประมาณ 0.16 ซึ่งนับว่าเป็นอัตราสูญเสียเล็กน้อย และเรื่องเกี่ยวกับการสูญเสียของน้ำหนักข้าวโพดนั้น โจทก์มีนางดารา พวงสุวรรณ นักวิชาการโรคพืช 8 กรมวิชาการเกษตร กระทรวงเกษตรและสหกรณ์ซึ่งเป็นพยานคนกลางไม่มีส่วนได้เสียในคดีมาเบิกความรับรองตามหลักวิชาว่า การสูญเสียน้ำหนักของเมล็ดข้าวโพดในช่วงเก็บสต๊อกไว้ในโกดัง จะขาดน้ำหนักได้ร้อยละ 1-3 ซึ่งถือว่าเป็นเรื่องปกติธรรมดาของธุรกิจนี้นอกจากนี้ยังปรากฏตามสำเนาหนังสือของจำเลยที่ 1 ที่ กค. 0810/15863ลงวันที่ 2 สิงหาคม 2534 ที่มีถึงนายกสมาคมพ่อค้าข้าวโพดและพืชพันธุ์ไทย ซึ่งโจทก์นำส่งต่อศาลตามคำร้องของโจทก์ลงวันที่26 สิงหาคม 2534 ว่า
จำเลยที่ 1 ได้วางแนวทางการพิจารณาเรื่องอัตราสูญเสียน้ำหนักข้าวโพดให้เจ้าหน้าที่ถือเป็นแนวปฏิบัติในกรณีที่ผู้เสียภาษีไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าข้าวโพดมีน้ำหนักลดลงเท่าใด อนุโลมให้ข้าวโพดที่มีความชื้นไม่เกินร้อยละ 14.5มีอัตราสูญเสียได้ร้อยละ 1.2 เฉลี่ยทั้งปี ทั้งนี้ให้พิจารณาตามระยะเวลาระหว่างที่ซื้อมาและขายไป จากคำเบิกความของนางดาราและหนังสือของจำเลยที่ 1 ดังกล่าวฟังได้ว่าข้าวโพดที่อบให้ได้ความชื้นร้อยละ 14.5 แล้ว ถ้าเก็บไว้จะมีการสูญเสียน้ำหนักไปจริง และอัตราความสูญเสียน้ำหนักของโจทก์ร้อยละประมาณ 0.14และ 0.16 ก็เป็นอัตราสูญเสียที่เป็นไปได้ และเป็นจำนวนตามสมควรข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่าโจทก์ได้ซื้อข้าวโพดในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2521 ถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2522จำนวน 1,000 ตัน
คิดเป็นเงิน 3,000,000 บาท และในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2522 ถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2523จำนวน 1,026 ตัน คิดเป็นเงิน 3,080,000 บาท เพื่อนำมาชดเชยจำนวนข้าวโพดที่สูญเสียน้ำหนักไปซึ่งโจทก์ต้องรับผิดชอบต่อลูกค้า ค่าใช้จ่ายในการซื้อข้าวโพดทั้งสองคราวดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายที่มีการจ่ายจริง ที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิให้โจทก์นำรายจ่ายดังกล่าวมาคำนวณกำไรสุทธิโดยอ้างว่าเป็นรายจ่ายที่โจทก์กำหนดขึ้นเองโดยมิได้มีการจ่ายจริงนั้นจึงไม่ชอบ"
ผลคำพิพากษา
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โดยให้ถือค่าข้าวโพดขาดสต๊อกจำนวน 3,000,000 บาท และ 3,080,000 บาทเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2521 ถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2522และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2522ถึงวันที่ 30 มิถุนายน 2523 ตามลำดับ นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์
