คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 15072/2551

คำฟ้องและคำให้การ

โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปีภาษี 2539 โดยประเมินให้โจทก์เสียภาษีที่ขาดไปจำนวน 57,755.19 บาท เบี้ยปรับ 122,074.38 บาท และเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2544 จำนวน 49,380.69 บาท รวมเป็นเงิน 229,210 บาท โดยอ้างว่าโจทก์มีรายได้จากการประกอบกิจการค้าอสังหาริมทรัพย์เป็นจำนวน 2,791,250 บาท และแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงกรกฎาคม กันยายนและตุลาคม 2539 รวม 9 เดือนภาษี เป็นเงิน 346,997 บาท โดยอ้างว่าโจทก์มีรายรับจากการขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้าง โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ระหว่างการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์

เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ออกหนังสือแจ้งการยกเลิกใบแจ้งภาษีธุรกิจเฉพาะและประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะแก่โจทก์ใหม่โดยประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงกรกฎาคม กันยายนและตุลาคม 2539 เป็นเงิน 350,915 บาท โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินเมื่อวันที่ 24 พฤษภาคม 2545 ต่อมาวันที่ 20 มิถุนายน 2545 โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยเกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเพิ่มขึ้นจากที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้ โดยให้ชำระภาษีเพิ่มขึ้น 27,634.43 บาท เบี้ยปรับ 48,704.86 บาท และเงินเพิ่ม 23,627.44 บาท รวมต้องชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจำนวน 85,389.62 บาท

เบี้ยปรับ 170,779.24 บาท และเงินเพิ่ม 73,008.13 บาท รวมต้องชำระทั้งสิ้น 329,176.73 บาท และมีคำวินิจฉัยเกี่ยวกับภาษีธุรกิจเฉพาะโดยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และให้งดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์

จำเลยให้การว่า โจทก์มีรายได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ และเป็นผู้ประกอบกิจการจดทะเบียนภาษีธุรกิจเฉพาะในปีภาษี 2539 โจทก์มีรายรับจากการขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างรวม 4 แปลง โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการและชำระภาษีธุรกิจเฉพาะไว้เพียง 210,000 บาท เจ้าพนักงานประเมินจึงประเมินเรียกเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะจากรายรับที่แท้จริงในแต่ละเดือนภาษีพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม ส่วนภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการและชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปี 2539 เฉพาะครึ่งปี (ภ.ง.ด.94) โดยแสดงเงินได้เพียง 100,000 บาท และมิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปี 2539 เต็มปี (ภ.ง.ด.90) เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเต็มปีตามจำนวนเงินได้ที่โจทก์ได้รับจริง

ส่วนภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาครึ่งปีของปีภาษี 2539 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีมติให้ปลดแล้ว การที่จำเลยยกเลิกการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะที่ประเมินครั้งแรกเนื่องจากมีการระบุเลขมาตราตามกฎหมายไม่ถูกต้อง จึงขออนุมัติยกเลิกการประเมินและได้รับอนุมัติแล้ว การยกเลิกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีดังกล่าวและประเมินใหม่ไม่ทำให้โจทก์ต้องรับภาระภาษีเพิ่มขึ้นหรือเสียสิทธิใดๆ ส่วนภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาครึ่งปีคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีมติให้ปลดภาษีเพราะเจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกเมื่อพ้นกำหนดเวลา 2 ปี นับแต่วันยื่นแบบแสดงรายการ ทำให้ไม่มียอดภาษีที่ถือว่าได้ชำระแล้วตามการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาครึ่งปีไปหักจากยอดภาษีที่ต้องชำระในการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเต็มปี

ทำให้จำนวนภาษีที่ต้องชำระเพิ่มขึ้นเบี้ยปรับและเงินเพิ่มจึงมากขึ้นด้วย โจทก์ไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเต็มปี (ภ.ง.ด.90) เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงมีอำนาจออกหมายเรียกและทำการประเมินภายใน 10 ปี โดยไม่จำเป็นต้องขออนุมัติขยายเวลาการออกหมายเรียกแต่อย่างใด ส่วนการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะไม่มีกำหนดระยะเวลาการประเมินไว้ จึงต้องบังคับตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/31 ซึ่งเป็นการใช้สิทธิเรียกร้องของรัฐที่จะเรียกเอาค่าภาษีอากร แม้จะนำมาตรา 88/6 แห่งประมวลรัษฎากร มาใช้บังคับตามที่โจทก์กล่าวอ้าง เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยก็มีอำนาจประเมินภายในกำหนดเวลา 10 ปี ตามมาตรา 88/6 (1) (ค)

เพราะโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีในแต่ละเดือนภาษีโดยแสดงฐานภาษีต่ำกว่ามูลค่าที่โจทก์ได้รับหรือพึงได้รับเป็นจำนวนเกินกว่าร้อยละ 25 ของฐานภาษีที่แสดงในแบบแสดงรายการภาษีแต่ละเดือน การที่โจทก์ระบุในสัญญาซื้อขายว่าขายเฉพาะที่ดิน ส่วนสิ่งปลูกสร้างเป็นของผู้ซื้อ โดยอ้างหนังสือขออนุญาตก่อสร้างที่ได้มีการโอนเป็นของผู้ซื้อนั้นเป็นการแจ้งข้อความอันเป็นเท็จต่อเจ้าพนักงานโดยมีเจตนาหลีกเลี่ยงไม่เสียภาษีให้ครบถ้วน จึงไม่มีเหตุสมควรที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับ

โจทก์ฟ้องคดีเกินกำหนดเวลาตามกฎหมายและศาลภาษีอากรกลางไม่มีอำนาจขยายได้ ขอให้ยกฟ้อง

คำพิพากษาศาลล่าง

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความให้ 10,000 บาท

โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาวินิจฉัย

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "...มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการแรกว่า ในปีภาษี 2539 โจทก์มีเงินได้พึงประเมินและมีรายรับจากการขายสิ่งปลูกสร้างบนที่ดินหรือไม่ สำหรับกรณีภาษีธุรกิจเฉพาะเดือนภาษีมกราคม กุมภาพันธ์ พฤษภาคม มิถุนายนและกันยายน 2539 มีจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทไม่เกิน 50,000 บาท ต้องห้ามมิให้โจทก์อุทธรณ์ในข้อเท็จจริงตามมาตรา 25 แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย คงรับวินิจฉัยให้เฉพาะเดือนภาษีมีนาคม เมษายน กรกฎาคมและตุลาคม 2539 เห็นว่า แม้ตามหนังสือสัญญาขายที่ดินจะระบุว่า โจทก์ขายเฉพาะที่ดินโฉนดเลขที่ 3452, 8949, 8951 และ 8950 ให้แก่นายทวีสิทธิ์ นายประดิษฐ์และนางพรรณรานี นางสาวสุภาภรณ์และนายทรงยศ ตามลำดับ แต่นางวิไลลักษณ์ เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลยได้เบิกความยืนยันว่า ผู้ซื้อได้ให้การว่าทำสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างกับโจทก์ในวันทำสัญญาอาคารพาณิชย์ก่อสร้างเรียบร้อยแล้วพร้อมที่จะเข้าอยู่อาศัยลักษณะเหมือนกันทุกคูหา แต่ละคูหาสร้างเสร็จพร้อมกัน ทั้งตามหนังสือสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้าง และสัญญาวางมัดจำมีข้อความระบุว่า

ผู้จะขายเป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ที่ดินตกลงจะขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้าง รวมราคาที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวเป็นเงินจำนวนหนึ่ง มีการวางมัดจำบางส่วนและตกลงผ่อนชำระส่วนที่เหลือส่วนเงินค่าที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างที่เหลืออีกจำนวนหนึ่งผู้จะซื้อจะชำระในวันจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์โดยมีกำหนดเวลาเมื่อผู้จะขายปลูกสร้างอาคารเสร็จแล้วประกอบกับสภาพอาคารที่ปลูกสร้างบนที่ดินของโจทก์รวม 5 หลัง เป็นตึกแถวสร้างติดกัน ใช้ผนังของอาคารหรือกำแพงร่วมกัน โดยโจทก์เป็นผู้แจ้งการปลูกบ้านใหม่และขอกำหนดเลขหมายประจำบ้านทั้ง 5 หลัง ได้เลขหมายประจำบ้านเรียงกันนอกจากนั้นยังปรากฏตามคำให้การของนายก่อเกียรติพยานโจทก์ว่านายอำมาตย์เป็นผู้รับเหมาก่อสร้างอาคารทั้ง 5 ห้อง โดยทำการก่อสร้างพร้อมกันแต่ละห้องใช้กำแพงร่วมกันและทาสีเดียวกัน จึงไม่น่าเชื่อว่าผู้ซื้อแต่ละรายต่างว่าจ้างให้นายอำมาตย์ปลูกสร้างอาคารคนละคราวกัน

ทั้งการที่โจทก์ดำเนินการขอเลขหมายประจำบ้านและจัดทำทะเบียนบ้านย่อมเป็นพยานหลักฐานประกอบที่รับฟังได้ว่าโจทก์เป็นผู้ปลูกสร้างอาคารเพื่อขายพร้อมที่ดินของโจทก์ด้วย พยานหลักฐานของจำเลยมีน้ำหนักดีกว่าพยานหลักฐานของโจทก์ฟังได้ว่า ในปีภาษี 2539 โจทก์มีเงินได้พึงประเมินจากการขายอาคารสิ่งปลูกสร้างพร้อมกับที่ดินด้วย และมีรายรับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะจากการขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างบนที่ดินสำหรับเดือนภาษีดังกล่าวข้างต้น มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการที่สองว่า การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเพิ่มขึ้นจากที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินเรียกเก็บภาษีไปแล้วเป็นคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่

เห็นว่า การประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาครึ่งปีของปีภาษี 2539 เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกเกินกำหนดเวลา 2 ปี นับแต่วันที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีซึ่งขัดต่อมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีมติให้ปลดภาษีดังกล่าวซึ่งมีจำนวนภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาครึ่งปีของปีภาษี 2539 ที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้เป็นเงิน 27,634.43 บาท โดยที่ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาปี 2539 ครึ่งปีกับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาปี 2539 เต็มปี เป็นปีภาษีเดียวกัน เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปลดภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาปี 2539 ครึ่งปี มีผลทำให้เงินจำนวนดังกล่าว เป็นจำนวนภาษีที่โจทก์ยังไม่ได้ชำระให้ถูกต้องครบถ้วนและเป็นจำนวนเงินของภาษีปี 2539 เต็มปี ซึ่งโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการไว้

เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงมีอำนาจออกหมายเรียกและทำการประเมินตามมาตรา 23 และ 24 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งไม่มีกำหนดเวลาในการออกหมายเรียก เมื่อสิทธิเรียกร้องของรัฐที่จะเรียกเอาค่าภาษีอากรมีกำหนดอายุความ 10 ปี และเจ้าพนักงานประเมินได้กระทำภายในกำหนดเวลา 10 ปี ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 193/31 การประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเต็มปีภาษีสำหรับปี 2539 ย่อมรวมถึงจำนวนเงินได้พึงประเมินเต็มปีภาษีที่โจทก์ยังมิได้นำมารวมคำนวณและชำระภาษีสำหรับปีภาษี 2539 การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คิดภาษีให้ถูกต้องตามกฎหมายโดยมิได้เอาเงินได้อื่นมารวมคำนวณเพื่อเรียกเก็บภาษีและมิใช่เป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีเพิ่มเติมในประเด็นข้ออื่นจึงชอบแล้ว

อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการสุดท้ายว่า การประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเดือนภาษีพิพาทได้กระทำภายในกำหนดเวลาตามกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/21 (5) ให้นำบทบัญญัติเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มในส่วนอำนาจเจ้าพนักงานประเมินเฉพาะมาตรา 88/3, 88/4 และ 88/5 มาใช้บังคับโดยอนุโลม โดยมิได้บัญญัติให้นำมาตรา 88/6 ในเรื่องกำหนดเวลาการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้บังคับด้วย จึงไม่อาจนำกำหนดเวลาการประเมินของภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้แก่กรณีของโจทก์ และตามมาตรา 88/4 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนได้โดยไม่มีกำหนดเวลาบังคับ อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินจึงไม่อยู่ภายในบังคับของมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งเป็นบททั่วไป

ทั้งเมื่อประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 193/31 บัญญัติว่า สิทธิเรียกร้องของรัฐที่จะเรียกเอาค่าภาษีอากรให้มีกำหนดอายุความ 10 ปี ดังนั้น นับตั้งแต่วันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2539 อันเป็นวันครบกำหนดที่โจทก์ต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคม 2539 ซึ่งเป็นเดือนแรกที่มีปัญหาพิพาทในคดีนี้จนถึงวันที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินเรียกเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะจากโจทก์เมื่อวันที่ 8 พฤษภาคม 2545 ก็ยังอยู่ภายในกำหนด 10 ปี สิทธิเรียกร้องของจำเลยที่จะเรียกเอาค่าภาษีธุรกิจเฉพาะยังไม่ขาดอายุความ เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินเรียกเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะจากโจทก์ได้ อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น การที่โจทก์ต้องชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีธุรกิจเฉพาะ

ตลอดจนต้องชำระเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นเพราะโจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาสำหรับเงินได้พึงประเมินปีภาษี 2539 เต็มปี และรายรับจากการขายอาคารบนที่ดินของโจทก์นั้น โจทก์ให้บุตรชายและบุตรสาวของโจทก์เป็นผู้ขอใบอนุญาตก่อสร้างอาคาร ต่อมาได้มีการโอนใบรับแจ้งก่อสร้างอาคารให้แก่ผู้ซื้อแต่ละรายก่อนที่จะมีการทำสัญญาซื้อขายที่ดินกัน เป็นการวางแผนหลีกเลี่ยงภาษีอากรจากเงินได้พึงประเมินและรายรับจากการขายอาคารหลายหลังที่สร้างบนที่ดินดังกล่าว และในชั้นตรวจสอบภาษีอากรโจทก์ไม่ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีเท่าที่ควร กรณีจึงไม่มีเหตุที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์แต่อย่างใด ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น"