คำฟ้องและคำให้การ
โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้พิจารณาหรือมีคำสั่งว่า การยื่นแบบแสดงรายการชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 30) ที่โจทก์ยื่นต่อจำเลยที่ 1 ตั้งแต่เดือนภาษีมกราคม ถึงเดือนธันวาคม 2543 ถูกต้องและให้ยกเลิกหรือเพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) ของจำเลยที่ 1 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 กับให้งดหรือลดเบี้ยปรับ
จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง
คำพิพากษาศาลล่าง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาวินิจฉัย
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้เถียงกันฟังว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ประกอบกิจการขายสินค้าโทรศัพท์เคลื่อนที่ โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเมื่อปี 2540 ในปี 2543 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 30) สำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2543 ต่อสำนักงานสรรพากรพื้นที่สงขลา 2 โดยมียอดขาย 32,762,747.47 บาท และชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม 1,881,724.06 บาท โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2543 โดยเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 อ้างว่า โจทก์แสดงยอดขายไว้ต่ำไป เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ตรวจพบประเด็นความผิดในกรณีการวิเคราะห์งบการเงินจากแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50)
สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคมถึง 31 ธันวาคม 2543 ของโจทก์ในส่วนของต้นทุนขายปรากฏยอดซื้อจำนวน 42,982,727.55 บาท แต่ตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 30) เดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2543 ของโจทก์มียอดซื้อรวมจำนวน 61,328,156.47 บาท ทำให้มียอดซื้อต่างกันจำนวน 18,345,429.92 บาท และแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 30) เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 แจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับรวมเป็นเงิน 2,618,941.30 บาท แก่จำเลยที่ 1 ให้ชำระภายใน 30 วัน นับแต่วันได้รับหนังสือแจ้งการประเมิน ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) เลขที่ 12901110/5/103171 ถึง 103182 ลงวันที่ 18 มิถุนายน 2546 และหนังสือขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม
โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้ว วินิจฉัยให้ลดภาษีมูลค่าเพิ่มและเบี้ยปรับแก่โจทก์ลง คงปรับเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย คงเหลือภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระเป็นเงิน 1,283,750.01 บาท พร้อมเบี้ยปรับจำนวน 641,875.05 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 1,925,625.06 บาท มีปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า เจ้าพนักงานประเมินคำนวณยอดขายของโจทก์สำหรับการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มไม่ถูกต้องนั้น ตามคำฟ้องของโจทก์แสดงข้ออ้างที่อาศัยเป็นหลักแห่งข้อหาว่า การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวไม่ชอบด้วยกฎหมายและไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ การที่เจ้าพนักงานประเมินนำใบกำกับภาษีซื้อซึ่งเป็นต้นทุนไปเปรียบเทียบกับงบดุลและงบกำไรขาดทุนของโจทก์มาคำนวณเป็นกำไรของสินค้าแต่ละรายการ แล้วนำกำไรที่ได้จากการคำนวณไปรวมกับต้นทุนที่ซื้อมา
รวมเป็นราคาขายที่โจทก์ต้องนำไปยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นการคำนวณที่ไม่มีหลักเกณฑ์และไม่ตรงข้อเท็จจริง ไม่ได้คำนึงว่าสินค้ามีการตกรุ่น และราคาที่ซื้อขายย่อมลดลงตามกาลเวลา สินค้าแต่ละรายการปีหนึ่งๆ ราคาลดลงร้อยละ 50 ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณราคาสินค้าแต่ละรายการคงที่และนำมาคำนวณเป็นกำไร เมื่อรวมกับราคาที่ซื้อมาถือว่าเป็นราคาขายหรือรายได้ที่โจทก์ต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มจึงเป็นตัวเลขค่อนข้างสูง มีผลต่างกับที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการไว้มาก ไม่เป็นธรรมแก่โจทก์นั้น เห็นว่า คำฟ้องของโจทก์มิได้กล่าวอ้างถึงมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 37 เรื่อง การรับรู้รายได้ อันเป็นข้อเท็จจริงเรื่องเกี่ยวกับการลงบัญชีของโจทก์เอง
ทั้งต้องมีข้อพิจารณานโยบายการบัญชีของโจทก์ อันเป็นข้อเท็จจริงที่ไม่ปรากฏในฟ้องของโจทก์ และอุทธรณ์ของโจทก์ที่ว่า การลงนามในหนังสือแจ้งการประเมินรายพิพาทไม่ชอบด้วยกฎหมายเพราะมิได้เป็นไปตามระเบียบกรมสรรพากร ว่าด้วยการปฏิบัติงานกรรมวิธีแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม พ.ศ.2539 หมวด 4 การแจ้งการประเมินภาษี ข้อ 36.2 นั้น ก็เป็นข้อที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ต้องห้ามอุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 24
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามฟ้องของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายและเป็นธรรมแก่โจทก์หรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า สำเนาใบกำกับภาษีซื้อเดือนภาษีมกราคมและเดือนภาษีมีนาคมถึงพฤศจิกายน 2543 รวม 10 เดือนภาษี ที่โจทก์ส่งมอบให้แก่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 เป็นสำเนาใบกำกับภาษีซื้อ มิใช่ฉบับแรกของใบกำกับภาษีซื้อหรือต้นฉบับ ตามมาตรา 87/3 แห่งประมวลรัษฎากร และสำเนาใบกำกับภาษีซื้อของโจทก์นั้น มิใช่ใบแทนใบกำกับภาษีซื้อจากผู้ขายสินค้าหรือผู้ให้บริการตามมาตรา 86/12 แห่งประมวลรัษฎากร ย่อมเป็นภาษีซื้อที่มิอาจนำไปหักในการคำนวณตามมาตรา 82/5 (1) ถึง (4) แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 มิได้ปฏิบัติตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากรดังกล่าวข้างต้น ทำให้การประเมินไม่ชอบด้วยกฎหมาย นั้น
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ข้อกฎหมายที่โจทก์อ้างนั้นเป็นบทบัญญัติของกฎหมายที่กำหนดให้ผู้ประกอบการจัดทำรายงานและรักษาเอกสารหลักฐานและเป็นเงื่อนไขหลักเกณฑ์ให้ผู้ประกอบการออกใบแทนใบกำกับภาษีเพื่อใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม หากไม่เป็นไปตามเงื่อนไข หลักเกณฑ์ และวิธีการของกฎหมายแล้ว ผู้ประกอบการไม่สามารถนำใบกำกับภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อนั้น ๆ ในแต่ละเดือนภาษี ซึ่งเป็นคนละประเด็นกับการที่เจ้าพนักงานประเมินนำข้อมูลต่าง ๆ ที่ปรากฏจากสำเนาใบกำกับภาษีที่โจทก์นำมามอบให้นั้นใช้ตรวจสอบยอดซื้อสินค้าของโจทก์ ซึ่งโดยปกติผู้ขายจะออกใบกำกับภาษีให้โจทก์เมื่อส่งมอบสินค้าให้แก่โจทก์แล้ว ดังนั้น เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 สามารถนำข้อมูลเกี่ยวกับการซื้อขายที่โจทก์ส่งมอบให้มาพิสูจน์หายอดต้นทุนขายจากการเปรียบเทียบรายได้และรายจ่ายในงบกำไรขาดทุนอันเป็นตัวเลขเกิดจากการประกอบการของโจทก์ได้
คำพิพากษาศาลฎีกาที่โจทก์อ้างไม่ตรงกับข้อเท็จจริงในคดีนี้ ที่โจทก์อุทธรณ์ต่อไปว่า โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มถูกต้องตามความเป็นจริง โดยราคาขายสินค้าโทรศัพท์เคลื่อนที่นั้นผู้ขายสินค้า (ซัพพลายเออร์) เป็นผู้กำหนด มีการลดราคาสินค้าอย่างต่อเนื่องและมีภาวะการแข่งขันทางการตลาดสูง โจทก์จึงขายสินค้าต่ำกว่าราคาทุน โจทก์ได้แสดงหลักฐานในชั้นพิจารณาอุทธรณ์โดยส่งเอกสารเพิ่มเติมครั้งที่ 2 แต่จำเลยนำหนังสือแจ้งการปรับราคาของผู้ขายสินค้า (ซัพพลายเออร์) เพียงรายเดียวคำนวณหากำไรขั้นต้นย่อมไม่ถูกต้องและไม่เป็นธรรมต่อโจทก์ ทั้งเงินสนับสนุนการขายหรือ SWAP มิใช่เป็นฐานภาษีมูลค่าเพิ่มจึงไม่ชอบที่จะนำรวมคำนวณหาอัตรากำไรขั้นต้น
นอกจากนี้เดือนภาษีธันวาคม 2543 มีการซื้อขายสินค้าปริมาณสูง ไม่มีความจำเป็นต้องส่งเสริมการขาย การนำยอดขายเดือนภาษีนี้เปรียบเทียบหาอัตรากำไรขั้นต้นก็ได้ตัวเลขไม่ตรงความเป็นจริง ทั้งการอ้างเปรียบเทียบกับผู้ประกอบการประเภทเดียวกันในท้องที่สำนักงานสรรพากรภาค 12 จำนวน 29 ราย ไม่ชอบด้วยข้อเท็จจริงเพราะไม่มีรายละเอียดมากพอ และอาจไม่เหมือนการประกอบธุรกิจของโจทก์ จึงนำมาเปรียบเทียบกันไม่ได้ และไม่เป็นธรรมแก่โจทก์นั้น
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 วิเคราะห์งบการเงินจากแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) ในส่วนต้นทุนขาย ปรากฏยอดซื้อสินค้าของโจทก์จำนวน 42,982,727.55 บาท เทียบกับยอดซื้อในแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 30 ) เดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2543 ซึ่งเป็นรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกัน แต่โจทก์มียอดซื้อรวม 61,328,156.47 บาท ซึ่งมียอดซื้อต่างกันจำนวน 18,345,429.92 บาท โดยที่โจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากยอดขายหรือยอดรายรับ โจทก์ส่งหลักฐานเพิ่มเติมเป็นใบกำกับภาษีซื้อของเดือนภาษีมกราคม และเดือนภาษีมีนาคมถึงพฤศจิกายน 2543 รวม 10 เดือน และใบกำกับภาษีเดือนภาษีกุมภาพันธ์และธันวาคม 2543 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 พิจารณายอดซื้อสินค้าสุทธิและต้นทุนขายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว
คำนวณหายอดขายแล้วนำเปรียบเทียบกับยอดขายที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 30) ของเดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2543 เพื่อหายอดขายขาดไปโดยหายอดซื้อสินค้าสุทธิ ต้นทุนขายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีนั้นจากนั้นคำนวณยอดขายขาดเป็นจำนวน 18,540,232.21 บาท ถือว่าโจทก์มียอดขายขาดจำนวนดังกล่าว เป็นการคำนวณตามหลักการบัญชีที่ยอมรับโดยทั่วไป เมื่อโจทก์ไม่สามารถนำหลักฐานมาพิสูจน์ได้ว่าเป็นยอดขายขาดของเดือนภาษีใด เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงถัวเฉลี่ยยอดขายขาดเดือนละ 1,545,019.35 บาท และเดือนภาษีธันวาคม 2543 โจทก์ไม่สามารถนำหลักฐานพิสูจน์ยอดซื้อ ทางนำสืบของโจทก์ไม่ปรากฏว่าสินค้าของโจทก์สูญหายหรือเสียหายจากอุทกภัยแต่อย่างใด จึงถือว่าเป็นยอดซื้อแจ้งไว้ขาดไป
ถือว่าโจทก์ขายสินค้าโทรศัพท์เคลื่อนที่ดังกล่าวตามนิยาม "ขาย" มาตรา 77/1 (8) (จ) และต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ตามหลักเกณฑ์ดังกล่าว เป็นการประเมินภาษีตามที่รู้เห็นหรือพิจารณาว่าถูกต้องตามมาตรา 88/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว จึงเป็นการประเมินที่ชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น
ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ในชั้นพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โจทก์ชี้แจงว่า เอกสารบัญชี รายงานสินค้าและวัตถุดิบ บัญชีแยกประเภทสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวสูญหายเพราะเกิดอุทกภัย คงเหลือแต่รายงานสินค้าและวัตถุดิบและบัญชีแยกประเภทเดือนธันวาคม 2543 ที่ส่งมอบแก่เจ้าพนักงานผู้พิจารณาอุทธรณ์ และชี้แจงการขายสินค้าของโจทก์มีการแข่งขันทางการตลาดสูง ค่าสนับสนุนการขายที่โจทก์ได้รับจากผู้ขายสินค้าไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่เจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์เห็นว่า มีวิธีการตรวจสอบภาษีมูลค่าเพิ่มหลายวิธี เมื่อพิสูจน์หายอดต้นทุนขายสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวเปรียบเทียบกับยอดขายที่โจทก์แสดงรายการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 30) ในช่วงดังกล่าวแล้ว
ปรากฏว่ายอดซื้อสุทธิจำนวน 60,480,554.29 บาท ได้ต้นทุนขายจำนวน 49,070,721.39 บาท แล้วคำนวณหายอดขายตามการตรวจสอบสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโดยนำต้นทุนขายคำนวณกลับเพื่อหายอดขายจากอัตรากำไรขั้นต้นตามงบการเงินของรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวร้อยละ 4.35 ได้ยอดขาย 51,302,374.68 บาท นำไปหักกับยอดขายที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 30) ในช่วง 12 เดือนดังกล่าวจำนวน 32,762,142.47 บาท คงเหลือยอดขายขาดที่ยื่นไว้ 18,540,232.31 บาท ซึ่งโจทก์พิสูจน์ไม่ได้ว่าเป็นยอดขายของเดือนภาษีใด จึงถัวเฉลี่ยยอดขายขาดดังกล่าว มียอดขายขาดเดือนละ 1,545,019.35 บาท เห็นว่า วิธีการคำนวณดังกล่าวอาศัยข้อมูลทางการเงินจากการบันทึกบัญชีของโจทก์และมีผู้สอบบัญชีรับอนุญาตได้รับรองและแสดงความคิดเห็นต่องบการเงินว่าได้จัดทำขึ้นตามมาตรฐานการบัญชีทั่วไป
ทั้งเป็นข้อมูลทางบัญชีที่โจทก์บันทึกเกี่ยวกับกิจกรรมการประกอบการของโจทก์เอง จึงเชื่อว่าโจทก์แสดงเหตุการณ์ทางบัญชีตามความเป็นจริงที่เกิดขึ้น และการที่เจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์นำตัวเลขของผู้ประกอบการลักษณะเดียวกันจำนวนถึง 29 ราย ซึ่งประกอบกิจการอยู่ในท้องที่นั้นในรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกันมาเปรียบเทียบกำไรขั้นต้น ค่าเฉลี่ยที่ได้ย่อมถือว่าได้ตัวเลขที่มีข้อมูลน่าเชื่อว่า เกิดจากการดำเนินงานตามปกติของธุรกิจนั้น ๆ ได้ จึงฟังได้ว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาโดยชอบและให้ความเป็นธรรมแก่โจทก์แล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น
ผลคำพิพากษา
พิพากษายืน ให้โจทก์ใช้ค่าทนายความชั้นอุทธรณ์ 8,000 บาท แทนจำเลยทั้งสี่
