คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 13993/2555

คำฟ้องและคำให้การ

โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ ตส.1005300/2/100225 ถึงเลขที่ ตส.1005300/2/100226 ลงวันที่ 30 พฤษภาคม 2544 และเลขที่ ตส.1005300/2/100235 ลงวันที่ 28 กันยายน 2544 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ.1(อธ.2)/74/2547 เลขที่ สภ.1(อธ.2)/75/2547 และเลขที่ สภ.1 (อธ.2)/76/2547 ลงวันที่ 27 เมษายน 2547

จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง

คำพิพากษาศาลล่าง

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนด ค่าทนายความ 20,000 บาท

โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาวินิจฉัย

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า

มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า ค่าตอบแทนตามสัญญาให้บริการในต่างประเทศ (Offshore Services Agreement) ในส่วนที่เป็นค่าใช้จ่ายที่โจทก์ต้องจ่ายให้แก่บริษัทแพ็คแท้งค์ อินเตอร์เนชั่นแนล บี.วี. จำกัด เป็นจำนวนคงที่เป็นระยะเวลา 6 ปี ซึ่งเรียกว่า Monthly Flat Fee เป็นค่าสิทธิหรือไม่ ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ได้ทำสัญญากับบริษัทแพ็คแท้งค์ อินเตอร์เนชั่นแนล บี.วี.จำกัด 2 สัญญา สัญญาแรกเป็นสัญญาให้ใช้สิทธิในทรัพย์สินทางปัญญา (Intellectual Prorerty License Agreement) ซึ่งบริษัทแพ็คแท้งค์ อินเตอร์เนชั่นแนล บี.วี.จำกัด ให้สิทธิโจทก์ใช้เครื่องหมายการค้าเพื่อประโยชน์ในการประกอบธุรกิจของโจทก์ และยังมีหน้าที่ให้ความช่วยเหลือ ให้คำแนะนำ ให้คำปรึกษาแก่โจทก์อันเกี่ยวกับความเชี่ยวชาญพิเศษ (Know

- how) ทางการพาณิชย์ การตลาด การออกแบบ การก่อสร้าง การดำเนินการ การบริหาร และการบำรุงรักษาท่าขนถ่าย คลังเก็บผลิตภัณฑ์ และท่อสำหรับการเก็บ การขนส่ง การจัดการและการจัดจำหน่ายเคมีภัณฑ์ก๊าซเหลวและน้ำมัน ซึ่งความเชี่ยวชาญพิเศษดังกล่าวที่บริษัทแพ็คแท้งค์ อินเตอร์เนชั่นแนล บี.วี.จำกัด มีอยู่นั้น จะถ่ายทอดให้แก่โจทก์ ได้แก่ เทคนิค ระบบ แบบ กระบวนการ การควบคุม แปลน สูตร สารสนเทศ ข้อมูลและวิธีการที่สามารถนำมาใช้ในการประกอบกิจการของโจทก์ได้ โดยโจทก์จะต้องจ่ายค่าสิทธิดังกล่าวเป็นเงินบาทให้แก่บริษัทแพ็คแท้งค์ อินเตอร์เนชั่นแนล บี.วี.จำกัด ในอัตราร้อยละ 0.5 ของรายได้ขั้นต้นของโจทก์ ซึ่งโจทก์ได้หักภาษี ณ ที่จ่ายนำส่งแก่จำเลยตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว

อีกสัญญาหนึ่งคือสัญญาให้บริการในต่างประเทศ (Offshore Services Agreement) ซึ่งบริษัทแพ็คแท้งค์ อินเตอร์เนชั่นแนล บี.วี.จำกัด ให้คำแนะนำ คำปรึกษา ให้ความช่วยเหลือในด้านต่าง ๆ เกี่ยวกับธุรกิจของโจทก์ เช่น การจัดทำงบประมาณและควบคุมงบประมาณ จัดให้มีการฝึกอบรมพนักงานของโจทก์ในด้านต่าง ๆ เช่น การจัดซื้อเครื่องมืออุปกรณ์และวัสดุที่เหมาะสมกับการประกอบธุรกิจ ช่วยเหลือในการจัดหาบุคคลากร ปรับปรุงระบบและการกำหนดมาตรฐานการควบคุมและรักษาความปลอดภัย การจัดเก็บ และการจำหน่ายเคมีภัณฑ์ชนิดเหลว การควบคุมเพลิงและการดับเพลิงและการจัดการสิ่งแวดล้อม เป็นต้น ซึ่งเป็นบริการทั่วๆ ไปที่ได้กระทำในต่างประเทศ และสัญญาดังกล่าวไม่ได้กำหนดให้โจทก์ต้องเก็บรักษาเป็นความลับ

ทั้งโจทก์ไม่ต้องส่งผลของการบริการคืนบริษัทแพ็คแท้งค์ อินเตอร์เนชั่นแนล บี.วี.จำกัด เมื่อสิ้นสุดสัญญา โดยแบ่งจ่ายค่าตอบแทนออกเป็น 2 ส่วน ส่วนแรกโจทก์จ่ายเป็นจำนวนคงที่ เป็นระยะ 6 ปีแรกของสัญญา โดยตกลงจ่ายเป็นรายเดือน เดือนละ 47,500 กิลเดอร์ เรียกว่า Monthly Flat Fee ส่วนที่ 2 โจทก์ต้องจ่ายในอัตราแปรผันตลอดอายุสัญญา โดยตกลงจ่ายเป็นรายเดือน เป็นเงินบาท ในอัตราร้อยละ 1 ของรายได้ เรียกว่า Variable Fee เห็นว่า เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากรนั้น บัญญัติว่า ค่าแห่งกู๊ดวิลล์ ค่าแห่งลิขสิทธิ์หรือสิทธิอย่างอื่น ฯลฯ คำว่า "สิทธิอย่างอื่น" หมายถึงสิทธิที่มีลักษณะทำนองเดียวกับค่าแห่งกู๊ดวิลล์ หรือค่าแห่งลิขสิทธิ์

คำว่า "ค่าสิทธิ" ซึ่งเป็นข้อสนเทศเกี่ยวกับประสบการณ์ทางอุตสาหกรรม พาณิชยกรรม และทางวิทยาศาสตร์ ต้องเป็นข้อมูลหรือความรู้เฉพาะของผู้ให้สิทธิโดยทั่วไปแล้วเจ้าของผู้ให้สิทธิหรือข้อมูลต่าง ๆ ยังมีความหวงกันข้อมูลอยู่และเป็นที่ยอมรับกันว่า ค่าสิทธินั้นไม่ใช่ค่าบริการ แต่เป็นการตั้งค่าโอนหรือค่าอนุญาตให้ใช้หรือค่าถ่ายทอดทรัพย์สินทางปัญญา เช่น อนุญาตให้ใช้ลิขสิทธ์ สิทธิบัตร เครื่องหมายการค้า หรือเครื่องหมายบริการที่มีอยู่ ต่างกับค่าวิชาชีพอิสระที่เป็นค่าบริการสำหรับการปรับใช้ความรู้ ความชำนาญ ประสบการณ์ที่ผู้รับจ้างมีอยู่เพื่อก่อให้เกิดงานหรือผลผลิตแก่ผู้ว่าจ้าง เช่น วิศวกรใช้ความรู้ ความชำนาญและประสบการณ์ที่ตนมีอยู่ออกแบบสร้างโรงงานแก่ผู้ว่าจ้าง

ค่าตอบแทนที่จะถือเป็นค่าสิทธิสามารถนำไปปรับใช้โดยไม่ต้องมีการให้บริการ โจทก์มีนายสุรพงษ์ ซึ่งเป็นกรรมการบริษัทโจทก์ตั้งแต่ปี 2541 ถึง 2547 นายโกวิท วิศวกรอาวุโสตั้งแต่ปี 2535 ถึง 2537 นายเศรษฐพงศ์ ผู้จัดการฝ่ายการเงินและบริหารตั้งแต่ปี 2535 ถึง 2538 และนายประเมิน ผู้จัดการฝ่ายการเงินและบริหารตั้งแต่ปี 2538 ถึง 2546 เป็นพยานเบิกความสอดคล้องต้องกันถึงเนื้อหาของงานตามสัญญาให้บริการฉบับพิพาทว่า บริษัทแพ็คแท้งค์ อินเตอร์เนชั่นแนล บี.วี.จำกัด ให้คำปรึกษาแก่โจทก์ในการกู้เงินจากสถาบันการเงินต่าง ๆ เจรจาต่อรองในเรื่องการทำสัญญากู้ยืมเงิน ระยะเวลาการชำระเงิน การร่างและแก้ไขสัญญากู้ยืมเงิน การเจรจาต่อรองการชำระหนี้กับธนาคารเจ้าหนี้ต่าง

ๆ เจรจาระยะเวลาชำระหนี้ การผ่อนชำระหนี้ต้นเงินและดอกเบี้ย การจัดหาบริษัทผู้รับประกันภัย ติดต่อประสานงานให้ เจรจาเงื่อนไขต่าง ๆ ในกรมธรรม์ ตลอดจนร่วมเจรจาให้ได้รับสิทธิประโยชน์ตามสัญญาประกันภัยต่าง ๆ สูงสุด ทำให้จ่ายเบี้ยประกันในอัตราต่ำ ร่วมเจรจาในการซื้อวัสดุอุปกรณ์ต่างๆ จากบริษัทผู้ผลิตและผู้ขายตรง จัดหาผู้รับเหมาและตรวจสอบความสามารถและคุณสมบัติของผู้รับเหมา ร่วมเจรจาทำสัญญาก่อสร้าง ตรวจสอบสัญญาก่อสร้าง ตลอดจนสัญญาจัดซื้อสินค้าต่าง ๆ วัสดุก่อสร้างและอุปกรณ์ต่าง ๆ เข้าร่วมจัดทำงบประมาณ ควบคุมดูแลการใช้จ่ายงบประมาณและจัดทำงานเกี่ยวกับค่าใช้จ่ายงบประมาณ พร้อมจัดทำข้อเสนอแนะต่าง ๆ ที่เกี่ยวกับการจ่ายงบประมาณและการเงินของโจทก์ ให้ข้อมูลต่าง

ๆ เกี่ยวกับสถานการณ์ปัจจุบัน สาเหตุของการเกิดอุบัติเหตุของถังเก็บผลิตภัณฑ์ของโรงเก็บอื่น ๆ ทั่วโลก สำหรับเนื้อหาของงานที่บริษัทแพ็คแท้งค์ อินเตอร์เนชั่นแนล บี.วี.จำกัด ได้ให้ความช่วยเหลือตามสัญญาให้บริการในต่างประเทศ โจทก์มีนายสุรพงษ์ เป็นพยานเบิกความยืนยันประกอบเอกสารว่า บริษัทแพ็คแท้งค์ อินเตอร์เนชั่นแนล บี.วี.จำกัด ให้ความช่วยเหลือ คำแนะนำเกี่ยวกับการกู้ยืม เพิ่มทุน ค่าใช้จ่ายและค่าธรรมเนียมวิศวกรอิสระ การวางแผนเจรจาการกู้ยืมเงินจากธนาคาร การป้องกันความเสี่ยงของอัตราแลกเปลี่ยนเรื่องสถานที่เก็บและรักษาท่อเอททีลีน การปรับโครงสร้างหนี้ และการเรียกชำระค่าหุ้น ซื้อวัสดุต่าง ๆ จากผู้ผลิตและผู้ขาย

ช่วยจัดหาผู้ผลิตและผู้ขายสินค้าให้ตามความประสงค์ของโจทก์ ตามตัวอย่างรายการจัดซื้อปี 2537 ถึง 2539 เห็นได้ว่า เนื้องานที่บริษัทแพ็คแท้งค์ อินเตอร์เนชั่นแนล บี.วี.จำกัด ทำให้แก่โจทก์ เป็นการให้บริการทั่วไป มิใช่ลักษณะค่าตอบแทนเพื่อข้อสนเทศเกี่ยวกับประสบการทางอุตสาหกรรมทางพาณิชย์ ทางวิทยาศาสตร์แต่อย่างใด ค่าตอบแทนที่บริษัทแพ็คแท้งค์ อินเตอร์เนชั่นแนล บี. วี.จำกัด ได้รับจึงเป็นค่าบริการ โดยมีพยานทั้งฝ่ายโจทก์และพยานจากบริษัทแพ็คแท้งค์ อินเตอร์เนชั่นแนล บี.วี.จำกัด เบิกความสอดคล้องต้องกัน ทั้งมีเอกสารเกี่ยวกับการทำงานให้ประกอบคำเบิกความของพยานให้เห็นถึงลักษณะงานที่มีการทำกันจริง พยานหลักฐานของโจทก์ฟังได้ว่า

ค่าตอบแทนการให้บริการของบริษัทแพ็คแท้งค์ อินเตอร์เนชั่นแนล บี.วี.จำกัด เป็นกำไรจากธุรกิจ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าสัญญาให้บริการ ระบุรายละเอียดการให้บริการหลายกรณีที่เข้าลักษณะเป็นเทคนิค ระบบ แบบ กระบวนการ การควบคุม แปลน สูตร สารสนเทศ ข้อมูล และวิธีการใช้หรือสามารถนำไปใช้ในการทำหน้าที่เกี่ยวกับท่าขนถ่าย เช่น ระบบป้องกันอัคคีภัย ระบบควบคุมมลภาวะ ซึ่งเข้าเงื่อนไขคำนิยามความเชี่ยวชาญพิเศษ (Know - how) จึงถือเป็นค่าสิทธินั้น เป็นการรับฟังตามความเห็นของนางสุวรรณีซึ่งเป็นเพียงเจ้าหน้าที่สำนักอุทธรณ์ภาษีที่ร่วมพิจารณาสำนวนอุทธรณ์ ซึ่งพยานเบิกความว่า พยานไม่ได้พิจารณาตามลักษณะงานที่มีการทำกันจริง นายสุรพงษ์ซึ่งเคยเป็นกรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์ตั้งแต่ปี 2541 ถึง 2547 ได้เบิกความส่วนนี้ว่า

เนื้อหาของสัญญาบริการในต่างประเทศ (Offshore Services Agreement) เกิดจากโจทก์ต้องการได้คำแนะนำด้านบริการทั่วไป โดยโจทก์เป็นบริษัทจัดตั้งขึ้นใหม่ยังไม่มีบุคคลากรเพียงพอ มิใช่ระบบเกี่ยวกับการถ่ายทอดเทคโนโลยีหรืองานถ่ายทอดลักษณะอื่น ๆ สอดคล้องกับคำเบิกความของนายศุภสิทธิ์ ซึ่งเป็นที่ปรึกษากฎหมายบริษัทโจทก์และเป็นพยานในการทำสัญญาว่า สัญญาให้สิทธิในทรัพย์สินทางปัญญาได้ระบุข้อความไว้มากมายในการทำสัญญานั้น เพื่อรักษาประโยชน์ของโจทก์จึงต้องระบุข้อความให้ครอบคลุมสิทธิของโจทก์ทั้งหมด หากมุ่งประสงค์จะใช้ความเชี่ยวชาญพิเศษ (Know - how) หรือความช่วยเหลือทางเทคนิค จะต้องมีเอกสารต่าง ๆ แนบท้ายสัญญาด้วย สอดคล้องกับคำเบิกความของนายวิม ซึ่งทำงานให้กับบริษัทแพ็คแท้งค์

อินเตอร์เนชั่นแนล บี.วี.จำกัด เบิกความว่า สัญญาอนุญาตให้ใช้สิทธิเป็นการจ่ายค่าตอบแทนเพื่อชื่อทางการค้าเครื่องหมายการค้าเท่านั้น ไม่มีการถ่ายทอดความชำนาญพิเศษหรือข้อสนเทศทางพาณิชย์ การอุตสาหกรรม เมื่อไม่ปรากฏสัญญาแนบท้ายเกี่ยวกับการถ่ายทอดความรู้ ประสบการณ์และความชำนาญพิเศษ นอกจากนี้โจทก์ได้นำสืบให้เห็นว่า โจทก์เองได้จ้างบุคคลากรที่มีความสามารถและมีประสบการณ์จากบริษัทปิโตรเคมีแห่งชาติ จำกัด (มหาชน) และว่าจ้างบุคคลากรที่มีความเชี่ยวชาญทางเทคนิคจากต่างประเทศโดยตรง เป็นต้น ซึ่งผู้เชี่ยวชาญจากต่างประเทศดังกล่าวได้รับอนุมัติจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนแล้วด้วย สอดคล้องกับคำเบิกความของนายวิม ข้อเท็จจริงยังปรากฏต่อไปว่า

ถังเก็บเคมีภัณฑ์เหลวของบริษัท ปิโตรเคมีแห่งชาติ จำกัด (มหาชน) มีลักษณะเดียวกับของโจทก์ ซึ่งต้องทำตามมาตรฐานทั่วไป และมีคู่มือพิมพ์เผยแพร่ในท้องตลาด พยานหลักฐานของโจทก์จึงมีน้ำหนักดีกว่าพยานหลักฐานของจำเลย เชื่อว่าโจทก์มิได้รับการถ่ายทอดเทคโนโลยีหรือประสบ การณ์ทางอุตสาหกรรม ทางพาณิชย์กรรม หรือ ทางวิทยาศาสตร์จากบริษัทแพ็คแท้งค์ อินเตอร์เนชั่นแนล บี.วี.จำกัด ตามสัญญาให้บริการในต่างประเทศ (Offshore Services Agreement) แต่อย่างใด ที่นางสุวรรณีเบิกความว่า ความรู้ ประสบการณ์หรือความเชี่ยวชาญพิเศษ (Know -how) ซึ่งถือเป็นความลับหรือมีสิทธิหวงกันโดยทั่วไป เมื่อผ่านไประยะเวลาหนึ่งจะไม่ใช่สิ่งที่เป็นความลับที่จะหวงกันต่อไป จึงมีการจ่ายค่าตอบแทนในลักษณะคงที่ไว้ในสัญญา โดยเรียกเก็บเป็นเวลา 6 ปีนั้น เป็นเพียงความเห็นส่วนตัวของนางสุวรรณี

การตีความเพื่อเรียกเก็บภาษีจากสัญญาฉบับเดียวกัน โดยมีเนื้องานที่ทำตามสัญญาเป็นงานบริการ ช่วงแรกเป็นค่าสิทธิ ช่วงหลังจะกลับกลายเป็นกำไรจากธุรกิจ ไม่มีกฎหมายหรือข้ออนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนวางหลักเกณฑ์ดังกล่าวไว้ ส่วนที่นางสุวรรณีเบิกความว่า โจทก์จ่ายค่าบริการเป็นจำนวนคงที่เป็นระยะเวลา 6 ปี ซึ่งเรียกว่า Monthly Flat Fee แม้ไม่มีการให้บริการใด ๆ โจทก์ก็ยังต้องจ่ายค่าตอบแทนส่วนนี้ จึงมีลักษณะเป็นการจ่ายค่าสิทธินั้น โจทก์มีนายสุรพงษ์เบิกความว่า แม้บริษัทแพ็คแท้งค์ อินเตอร์เนชั่นแนล บี.วี.จำกัด จะทำงานให้โจทก์มากเพียงใด ค่าใช้จ่ายดังกล่าวที่โจทก์จ่ายก็เป็นจำนวนคงที่ ค่าตอบแทนดังกล่าวเป็นการคิดโดยประโยชน์สูงสุดของโจทก์

โจทก์ตกลงจ่ายเป็นจำนวนคงที่เป็นระยะเวลา 6 ปีแรกของสัญญา เพราะโจทก์ก่อตั้งบริษัทใหม่ ช่วงนั้นมีเนื้อหาของงานและปริมาณของการบริการมาก เมื่อโจทก์ประกอบธุรกิจไประยะหนึ่ง งานต่าง ๆ จะลดลง จะเหลือเพียงค่าใช้จ่ายในการบำรุงรักษาถังสารเคมีเท่านั้น ดังนั้น การกำหนดค่าตอบแทนคงที่ในตอนต้นจะทำให้โจทก์ได้รับประโยชน์สูงสุดในทางการเงิน เพราะว่าแม้โจทก์ใช้บริการจากบริษัทแพ็คแท้งค์ อินเตอร์เนชั่นแนล บี.วี.จำกัด มากเท่าใดก็ตาม ก็ยังคงจ่ายค่าตอบแทนตามอัตราที่กำหนดในสัญญาเป็นจำนวนคงที่ โดยที่ก่อนทำสัญญากับบริษัทแพ็คแท้งค์ อินเตอร์เนชั่นแนล บี.วี.จำกัด ได้มีการเปรียบเทียบราคากับบริษัทอื่น ๆ ปรากฏว่าค่าตอบแทนของบริษัทแพ็คแท้งค์

อินเตอร์เนชั่นแนล บี.วี.จำกัด ต่ำกว่าบริษัทอื่น ประกอบกับนายวิม ซึ่งเกี่ยวพันเป็นผู้ให้บริการเบิกความสอดคล้องต้องกันว่า ค่าตอบแทนที่เรียกเก็บจากบริษัทโจทก์กับเรียกเก็บจากบริษัทอื่นอยู่ในระดับเดียวกัน จำเลยไม่นำสืบให้เห็นเป็นอื่น เพียงแต่เปรียบเทียบค่าตอบแทนที่โจทก์ต้องจ่ายตามสัญญาให้สิทธิมีเพียงร้อยละ 0.5 ของรายได้ หากจำเลยเห็นว่าหากมีการจ่ายค่าบริการสูงกว่าปกติโดยเป็นการจ่ายค่าสิทธิแฝงอยู่ด้วย ก็น่าจะดำเนินการขอข้อมูลจากฝ่ายจัดเก็บภาษีของราชอาณาจักรเนเธอร์แลนด์ ตามข้อ 26 ว่าด้วยการแลกเปลี่ยนข้อสนเทศ แห่งอนุสัญญาภาษีซ้อน ระหว่างราชอาณาจักรไทยกับราชอาณาจักรเนเธอร์แลนด์เพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนและป้องกันการเลี่ยงรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเก็บจากเงินได้และจากทุนมาเป็นข้อมูลประกอบการตรวจสอบภาษี

พยานหลักฐานของโจทก์มีน้ำหนักดีกว่าพยานหลักฐานของจำเลย การที่จำเลยมีหนังสือแจ้งให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้ในส่วนของค่าตอบแทนที่โจทก์ต้องชำระเป็นจำนวนคงที่ (Monthly Flat Fee) โดยอ้างว่าเป็นค่าตอบแทนค่าสิทธิที่แฝงอยู่ในค่าบริการที่จ่ายตามสัญญาบริการในต่างประเทศ จึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้น