คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1387/2536

คำฟ้องและคำให้การ

โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานของจำเลยออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากร และประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2527 ถึง 31 ธันวาคม 2528 เป็นเงิน108,409 บาทและ 132,124 บาท ตามลำดับ โดยอ้างว่าโจทก์ไม่นำบัญชีหรือเอกสารหรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบ จึงต้องประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1)และประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลของโจทก์ก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการตามมาตรา 18 ทวิ โดยประเมินภาษีจากดอกเบี้ยค้างรับที่ปรากฏในงบดุลสิ้นสุด ณ วันที่ 31 ธันวาคม 2528 จำนวน5,584,598.11 บาท คิดเป็นภาษี 184,291 บาท

คำพิพากษาศาลล่าง

โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมิน แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว โจทก์เห็นว่าการประเมินภาษีอากรของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบ กรณีภาษีการค้าโจทก์ใช้เกณฑ์เงินสดในการเสียภาษี เมื่อดอกเบี้ยค้างรับตามที่ปรากฏในงบดุลสิ้นสุดณ วันที่ 31 มีนาคม 2528 นั้น โจทก์ยังไม่ได้รับการประเมินภาษีจากดอกเบี้ยจึงเท่ากับเป็นการเปลี่ยนวิธีการเสียภาษีของโจทก์จากเกณฑ์เงินสดมาเป็นเกณฑ์สิทธิ์ การประเมินภาษีการค้า ตามมาตรา18 ทวิ จะต้องประเมินเรียกเก็บก่อนถึงกำหนดยื่นรายการโจทก์ก็ยังไม่เป็นผู้ต้องเสียภาษีเพราะโจทก์ยังไม่มีรายรับสำหรับดอกเบี้ยค้างรับ จึงได้รับการยกเว้นไม่ให้นำมาถือเป็นรายรับตามมาตรา73(3)(ก)

การประเมินตามมาตรา 18 ทวิ จะต้องเป็นกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร กรณีของโจทก์ไม่ปรากฏกรณีจำเป็นใดที่จะต้องประเมินภาษีเพราะโจทก์มีภูมิลำเนาแน่นอน การออกหมายเรียกตรวจสอบตามมาตรา 87 ตรี เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงไม่มีอำนาจประเมินตามมาตรา 18 ทวิ และไม่มีอำนาจประเมินภาษีบำรุงเทศบาลสำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์ได้ส่งเอกสารและหลักฐานประกอบการลงบัญชีที่จำเป็นและเพียงพอแก่การตรวจสอบ เพื่อคำนวณกำไรสุทธิแล้ว เจ้าพนักงานของจำเลยจึงไม่มีอำนาจประเมินตามมาตรา 71(1) ดอกเบี้ยค้างรับที่ปรากฏในวันสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และ 2528 เป็นดอกเบี้ยค้างรับจึงไม่ถือเป็นเงินได้ตามมาตรา 39 มาตรา 65 จึงไม่ถือเป็นรายรับที่จะนำมาประเมินภาษีตามมาตรา 71(1)

ได้ และเป็นดอกเบี้ยที่ลูกหนี้ผิดนัดชำระติดต่อกันมาเป็นเวลา 6 เดือนแล้ว เป็นที่คาดหมายได้แน่นอนว่าลูกหนี้จะไม่สามารถชำระหนี้ได้ จึงขอให้ศาลเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยให้การว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 และ 2528 งบดุลของโจทก์มีดอกเบี้ยจ่ายสูงกว่าดอกเบี้ยรับไม่มีสำนักงานเป็นกิจจะลักษณะผิดปกติของการดำเนินธุรกิจ เจ้าพนักงานของจำเลยจึงออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากร แต่โจทก์ไม่นำบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไปส่งมอบให้เจ้าพนักงานของจำเลยเพื่อตรวจ จึงประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 71(1) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527และ 2528 เป็นเงินภาษี 108,409 บาท และ 132,124 บาท ตามลำดับและประเมินภาษีการค้าจากดอกเบี้ยค้างรับตามมาตรา 18 ทวิ

เนื่องจากโจทก์กู้ยืมเงินมาโดยเสียดอกเบี้ยในอัตราสูงแต่ให้กู้ยืม โดยคิดดอกเบี้ยในอัตราที่ต่ำมียอดดอกเบี้ยค้างรับสูง พฤติการณ์ส่อไปทางจะหลีกเลี่ยงการเสียภาษีอากร มิใช่เป็นการเปลี่ยนเกณฑ์เสียภาษีการค้าของโจทก์จากเกณฑ์เงินสดเป็นเกณฑ์สิทธิ์และไม่ขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา 79(3)(ก) เพราะโจทก์ไม่นำบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไปให้เจ้าพนักงานของจำเลยตรวจสอบ จึงไม่สามารถตรวจสอบได้แน่ชัดว่าดอกเบี้ยค้างรับนั้นโจทก์ได้รับชำระแล้วหรือไม่ การออกหมายเรียกได้ระบุเลขมาตราไว้เป็นเรื่องของบทมาตราที่ให้อำนาจออกหมายเรียกไม่ใช่บทมาตราที่ให้อำนาจประเมินภาษีอากร มาตราที่ใช้ในการประเมินภาษีอากรจะมีระบุไว้ในแบบแจ้งการประเมิน

ส่วนภาษีบำรุงเทศบาลพระราชบัญญัติรายได้เทศบาล พ.ศ.2497 ให้อำนาจเจ้าพนักงานของจำเลยประเมินเรียกเก็บได้ร้อยละ 10ของภาษีการค้า ดังนั้นเจ้าพนักงานของจำเลยจึงมีอำนาจประเมินเรียกเก็บภาษีบำรุงเทศบาลตามมาตรา 18 ทวิ ได้เช่นเดียวกับการประเมินภาษีการค้า ในส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลนั้น เอกสารที่โจทก์ส่งให้เจ้าพนักงานของจำเลยไม่สามารถตรวจสอบได้ว่ารายได้และรายจ่ายที่ถูกต้องแท้จริงของโจทก์เป็นอย่างไร ในรอบระยะเวลาลงบัญชีปี 2527 และ 2528 โจทก์ได้นำดอกเบี้ยที่ได้รับรวมทั้งที่อ้างว่ายังไม่ได้รับมาแสดงเป็นรายได้ในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงต้องถือว่ายอดเงินดังกล่าวเป็นรายได้ของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ๆ

เมื่อเจ้าพนักงานของจำเลยได้ประเมินภาษีจากยอดดังกล่าวก็เท่ากับเป็นการประเมินจากรายได้ที่โจทก์แสดงนั้นเอง ที่โจทก์อ้างว่าดอกเบี้ยค้างรับเป็นดอกเบี้ยที่ลูกหนี้ผิดนัดชำระติดต่อกัน 6 เดือน และเป็นที่คาดหมายได้แน่นอนว่าลูกหนี้จะไม่สามารถชำระหนี้ได้ก็ไม่ปรากฏหลักฐานโจทก์เพียงแต่กล่าวอ้างลอย ๆ และการแจ้งคำวินิจฉัยให้โจทก์ทราบเป็นเพียงแจ้งผลเท่านั้นหาจำต้องแจ้งรายละเอียดของเหตุผลไม่ ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "คดีมีปัญหาเฉพาะประเด็นที่เกี่ยวกับขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าล่วงหน้าตามมาตรา18 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ตามหนังสือแจ้งภาษีการค้า

ภ.ค.80ที่ ต.1037/3/07341 ลงวันที่ 30 มิถุนายน 2531 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 450ก./2533/2 ตามอุทธรณ์ของโจทก์เท่านั้น ส่วนประเด็นที่เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคล โจทก์มิได้อุทธรณ์จึงยุติไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลางซึ่งข้อเท็จจริงเกี่ยวกับการประเมินภาษีการค้าล่วงหน้าตามมาตรา 18 ทวิ รับฟังได้เป็นยุติว่า เมื่อวันที่ 24 มีนาคม 2531 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 มกราคม 2527 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2527 และวันที่ 1มกราคม 2528 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2528 ต่อมาวันที่ 30 มิถุนายน2531 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลโจทก์ ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 18 ทวิ

ประเภทการค้า 12แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าจากดอกเบี้ยค้างรับที่เกิดขึ้นสำหรับวันที่ 1 มกราคม 2527 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2528 จำนวน5,584,598.11 บาท เป็นเงินภาษี 184,291 บาท โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมิน แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่เกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลดังกล่าวชอบด้วยกฎหมายหรือไม่

โจทก์อุทธรณ์ว่าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ เป็นการประเมินภาษีอากรล่วงหน้าซึ่งจะต้องเข้าหลักเกณฑ์ที่สำคัญ 3 ประการคือ (1) มีกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี (2) ต้องประเมินจากผู้ต้องเสียภาษีและ (3) ต้องทำการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการแต่กรณีของโจทก์ไม่เข้าหลักเกณฑ์ 3 ประการดังกล่าว เพราะไม่มีกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี โจทก์ไม่อยู่ในฐานะเป็นผู้ต้องเสียภาษีและการประเมินภาษีการค้าของเจ้าพนักงานจำเลยมิใช่การประเมินก่อนกำหนดยื่นรายการ

ศาลฎีกาวินิจฉัย

พิเคราะห์แล้ว เห็นสมควรวินิจฉัยในหลักเกณฑ์ (3) ก่อนว่าการประเมินภาษีการค้าโจทก์ดังกล่าวเป็นการประเมินก่อนกำหนดยื่นรายการหรือไม่ เห็นว่าประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ บัญญัติว่า "ในกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากรเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีจากผู้ต้องเสียภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการได้ เมื่อได้ประเมินแล้วให้แจ้งจำนวนภาษีที่ต้องเสียไปยังผู้ต้องเสียภาษีและให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภาษีภายในเจ็ดวันนับแต่วันได้รับแจ้งการประเมิน ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้"การประเมินตามบทบัญญัติของมาตรา 18 ทวิ ดังกล่าว จะต้องเป็นการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการซึ่งประมวลรัษฎากรมาตรา 17บัญญัติว่า

"การยื่นรายการให้ยื่นภายในเวลาที่กำหนดไว้ในหมวดว่าด้วยภาษีอากรต่าง ๆ และตามแบบแสดงรายการที่อธิบดีกำหนด" สำหรับภาษีการค้า ประมวลรัษฎากรบทมาตราที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นคือมาตรา 8 บัญญัติว่า "ให้ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าตามแบบที่อธิบดีกำหนดเป็นรายเดือนภาษี ไม่ว่าจะมีรายรับในเดือนภาษีหรือไม่ก็ตาม" ซึ่งมาตรา 85 ทวิ บัญญัติว่า "เว้นแต่อธิบดีจะกำหนดเวลาเป็นอย่างอื่น แบบแสดงรายการการค้าที่ต้องยื่นตามมาตรา 84สำหรับเดือนภาษีใด ให้ยื่นภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป"มาตรา 86 บัญญัติว่า "ให้ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการตามส่วน 5ชำระภาษีภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 85 ทวิ พร้อมกับการยื่นแบบแสดงรายการนั้น"

ยิ่งไปกว่านั้น กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการต่าง ๆ ดังกล่าว ยังสามารถขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไปอีก ถ้าเป็นกรณีที่อธิบดีหรือรัฐมนตรีเห็นเป็นการสมควรตามความจำเป็นแก่กรณีตามมาตรา 3 อัฏฐ จากบทบัญญัติของกฎหมายดังกล่าวแสดงว่ากำหนดเวลายื่นรายการนั้นกฎหมายได้กำหนดไว้แน่นอน ทั้งนี้ไม่ว่าผู้ประกอบการค้าจะมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ก็ตามก็จะต้องยื่นแบบแสดงรายการทุกเดือนภาษีภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดจากเดือนภาษี และต้องยื่นตามแบบที่อธิบดีกำหนด หากมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าก็ให้ยื่นชำระพร้อมกับยื่นรายการภายในกำหนดเวลาดังกล่าวเช่นกัน กำหนดเวลายื่นรายการนั้น อาจเปลี่ยนแปลงได้เฉพาะเมื่ออธิบดีของจำเลยหรือรัฐมนตรีเห็นสมควรให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลานั้นออกไปตามมาตรา 3 อัฏฐ แต่ข้อเท็จจริงไม่ปรากฏว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี

พ.ศ. 2527 และ 2528 ได้มีประกาศให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไปกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในเดือนใดของรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 และ 2528 ดังกล่าวจึงถึงกำหนดเวลายื่นรายการภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป ไม่ว่าจะมีรายรับเกิดขึ้นหรือไม่ก็ตาม กำหนดเวลายื่นรายการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2527 และ 2528 นั้น จึงถึงกำหนดแล้วก่อนการประเมิน กำหนดเวลายื่นรายการหาได้ขยายมาจนถึงปี พ.ศ. 2531 ไม่และตามมาตรา 18 ทวิ ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมิน ประเมินภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการทั้งมาตรา 18 ทวิ วรรคสอง ยังบัญญัติให้ภาษีที่ประเมินเรียกเก็บดังกล่าว ให้ถือเป็นเครดิตของผู้ต้องเสียภาษีในการคำนวณภาษีอีกด้วย ซึ่งบ่งชี้ว่า เป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีตั้งแต่ยังไม่ถึงกำหนดเวลายื่นรายการนั่นเอง

เมื่อปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลย ประเมินภาษีการค้าดอกเบี้ยค้างรับดังกล่าวเมื่อวันที่ 30 มิถุนายน 2531 โดยประเมินภาษีการค้าสำหรับเดือนมกราคม 2527 ถึงเดือนพฤศจิกายน 2528 จึงเป็นการประเมินหลังจากพ้นกำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2527 และ 2528 ไปแล้ว และเป็นการประเมินย้อนหลังมิใช่ประเมินล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ จึงเป็นการประเมินที่ขัดต่อมาตรา 18 ทวิ โดยชัดแจ้ง ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าเมื่อโจทก์ยังไม่ได้รับดอกเบี้ย กำหนดเวลายื่นรายการจึงหาได้มีอยู่แล้วก่อนการประเมินไม่ และการประเมินภาษีกรณีนี้จึงเป็นการประเมินก่อนกำหนดเวลายื่นรายการนั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้น สำหรับหลักเกณฑ์อื่น ไม่จำเป็นต้องวินิจฉัย"