คำฟ้องและคำให้การ
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการกำหนดผลขาดทุนสุทธิตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ เลขที่ กค0804/0577 ลงวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2543 เพิกถอนประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ 1003140/2/100130 ลงวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2543 เพิกถอนการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ.73.1) เลขที่ 1003140/6/100158-100159 ลงวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2543 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ศภญ. (อธ.5)/51/2543 ลงวันที่ 14 กันยายน 2543 เกี่ยวกับภาษีเงินได้บุคคลรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 พฤศจิกายน 2538 ถึงวันที่ 31 ตุลาคม 2539 คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ศภญ. (อธ.5)/52/2543 ลงวันที่ 14 กันยายน 2543 เกี่ยวกับภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนตุลาคม 2538 และเลขที่ ศภญ. (อธ.5)/53/2543 ลงวันที่ 14 กันยายน 2543 เกี่ยวกับภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนตุลาคม 2539 และงดหรือลดเบี้ยปรับและหรือเงินเพิ่ม
จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง
คำพิพากษาศาลล่าง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ 1003140/6/100159 ลงวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2543 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ศภญ. (อธ.5)/53/2543 ลงวันที่ 14 กันยายน 2543 เกี่ยวกับภาษีธุรกิจเฉพาะเดือนตุลาคม 2539 เฉพาะไม่ให้นำดอกเบี้ยจากการให้กู้ยืมรายบริษัท พี พี คอรัลรีสอร์ท จำกัด และบริษัทเจนเนอรัลเทรด จำกัด มาถือเป็นรายรับในการคำนวณภาษีธุรกิจเฉพาะตั้งแต่วันที่ 1 พฤษภาคม 2539 ถึงวันที่ 31 ตุลาคม 2539 คำขอนอกจากนี้ให้ยก โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาวินิจฉัย
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "
พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด ประกอบการผลิตน้ำตาลทุกชนิดออกจำหน่าย เจ้าพนักงานประเมินหมายเรียกตรวจสอบภาษีโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 พฤศจิกายน 2537 ถึงวันที่ 31 ตุลาคม 2538 และวันที่ 1 พฤศจิกายน 2538 ถึงวันที่ 31 ตุลาคม 2539 แล้วปรับปรุงกำไรสุทธิใหม่เป็นว่า รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 พฤศจิกายน 2537 ถึงวันที่ 31 ตุลาคม 2538 เมื่อหักผลขาดทุนสะสมที่เหลืออยู่ยกมาไม่เกิน 5 รอบระยะเวลาบัญชีแล้วคงเหลือขาดทุนสะสมยกไปจำนวน 106,767,097.14 บาท จากนั้นได้มีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิเลขที่ กค 0804/0577 ลงวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2543 ให้โจทก์นำผลขาดทุนสุทธิที่ปรับปรุงแล้วเป็นผลขาดทุนสุทธิที่จะนำไปหักจากกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีถัดไป
นอกจากนี้ได้มีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ 1003140/2/100130 ลงวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2543 แจ้งการตรวจสอบสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 พฤศจิกายน 2538 ถึงวันที่ 31 ตุลาคม 2539 ว่าได้ปรับปรุงกำไรสุทธิใหม่เป็นกำไรสุทธิจำนวน 31,383,914.60 บาท ให้โจทก์ชำระภาษีจำนวน 9,415,174.38 บาท กับเบี้ยปรับจำนวน 9,415,174.38 บาท และเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 29 กุมภาพันธ์ 2543 จำนวน 4,942,966.70 บาท รวมทั้งสิ้นจำนวน 23,773,315 บาท กับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ 1003140/6/100158 ลงวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2543 ให้โจทก์ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีตุลาคม 2538 กับเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นรวมจำนวน 3,065,454 บาท และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะเลขที่ 1003140/6/100159 ลงวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2543 ให้โจทก์ชำระภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีตุลาคม 2539 กับเบี้ยปรับ
เงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นรวมจำนวน 905,205 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ศภญ. (อธ.5)/51/2543 ลงวันที่ 14 กันยายน 2543 เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 พฤศจิกายน 2538 ถึงวันที่ 31 ตุลาคม 2539 ให้ลดภาษีที่เรียกเก็บลง คงเรียกเก็บภาษีกับเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมทั้งสิ้นจำนวน 22,644,816 บาท คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ศภญ. (อธ.5)/52/2543 ลงวันที่ 14 กันยายน 2543 เกี่ยวกับภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีตุลาคม 2538 ให้ลดภาษีที่เรียกเก็บลงคงเรียกเก็บภาษี เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นรวมจำนวน 3,056,247 บาท
คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ศภญ. (อธ.5)/53/2543 ลงวันที่ 14 กันยายน 2543 เกี่ยวกับภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีตุลาคม 2539 วินิจฉัยไม่ลดภาษีที่เรียกเก็บ ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกมีว่า โจทก์ต้องห้ามมิให้นำคดีมาฟ้องในประเด็นที่โจทก์อ้างว่าโจทก์ให้บริษัทน้ำตาลธนราช จำกัด บริษัทซิลเวอร์ควีน จำกัด บริษัท พี พี คอรัลรีสอร์ท จำกัด และกรรมการของโจทก์กู้ยืมเงินโดยไม่คิดดอกเบี้ยในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 พฤศจิกายน 2538 ถึงวันที่ 31 ตุลาคม 2539 โดยมีเหตุอันสมควรหรือไม่ เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 30 (2) มิได้บัญญัติว่าการอทุธรณ์คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลจะต้องอ้างเหตุผลเช่นเดียวกับที่อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการดังกล่าว
โจทก์จึงอ้างเหตุอื่นนอกเหนือจากที่เคยยกขึ้นอุทธรณ์ไว้ได้ตามเอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 4 ถึง 15 โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เฉพาะการประเมินดอกเบี้ยเงินกู้ยืมจากลูกหนี้รายบริษัทเอเซียสแตนนั่ม จำกัด บริษัทเจนเนอรัลเทรด จำกัด บริษัทน้ำตาลธนราช จำกัด บริษัทซิลเวอร์ควีน จำกัด และบริษัท พี พี คอรัลรีสอร์ท จำกัด เท่านั้น ส่วนลูกหนี้รายที่เป็นกรรมการของโจทก์นั้น โจทก์มิได้โต้แย้งคัดค้านแต่ประการใดเท่ากับโจทก์ยอมรับแล้วว่าการที่โจทก์ให้กรรมการดังกล่าวกู้ยืมเงินโดยไม่คิดดอกเบี้ยไม่มีเหตุอันสมควร ที่โจทก์นำคดีมาฟ้องอ้างว่าการที่โจทก์ให้ลูกหนี้ดังกล่าวกู้ยืมเงินโดยไม่คิดดอกเบี้ยมีเหตุอันสมควร จึงเป็นประเด็นที่โจทก์มิได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์
หาใช่โจทก์อ้างเหตุเพิ่มเติมในประเด็นที่โจทก์อุทธรณ์ไว้แล้วไม่ โจทก์จึงต้องห้ามมิให้นำคดีมาฟ้องในประเด็นนี้ สำหรับลูกหนี้รายบริษัทน้ำตาลธนราช จำกัด กับบริษัทซิลเวอร์ควีน จำกัด และบริษัท พี พี คอรัลรีสอร์ท จำกัด นั้น แม้โจทก์อ้างแต่เพียงว่ายอดหนี้คลาดเคลื่อนทำให้การประเมินของเจ้าพนักงานไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย ก็ถือได้ว่าโจทก์โต้แย้งคัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานสำหรับการประเมินดอกเบี้ยเงินกู้ยืมของลูกหนี้รายดังกล่าวไว้แล้ว โจทก์จึงอ้างว่าการประเมินดอกเบี้ยเงินกู้ยืมของลูกหนี้รายดังกล่าวไม่ถูกต้องเนื่องจากโจทก์ให้กู้ยืมโดยมีเหตุอันสมควรในชั้นอุทธรณ์ต่อศาลได้เพราะเป็นการยกเหตุผลอื่นเพิ่มเติมเพื่อให้ศาลเห็นว่าการประเมินดอกเบี้ยเงินกู้ยืมของลูกหนี้รายดังกล่าวที่ได้โต้แย้งการประเมินไว้แล้วไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย
การที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า โจทก์ไม่อาจอ้างว่าการให้ลูกหนี้ทั้งสามรายดังกล่าวกู้ยืมโดยไม่คิดดอกเบี้ยเป็นกรณีที่มีเหตุอันสมควร เพราะไม่ได้ยกเหตุผลดังกล่าวขึ้นอ้างในชั้นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้นศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วยอุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังขึ้น ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่า โจทก์ไม่คิดดอกเบี้ยเงินกู้ยืมจากบริษัทเอเซียสแตนนั่ม จำกัด บริษัทเจนเนอรัลเทรด จำกัด บริษัทน้ำตาลธนราช จำกัด บริษัทซิลเวอร์ควีน จำกัด และบริษัท พี พี คอรัลรีสอร์ท จำกัด สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 พฤศจิกายน 2538 ถึงวันที่ 31 ตุลาคม 2539 โดยไม่มีเหตุอันสมควรหรือไม่ ข้อเท็จจริงฟังยุติว่า
บริษัททั้งห้าเป็นบริษัทในเครือเดียวกันกับโจทก์ ประกอบกิจการขาดทุนมาโดยตลอด งบดุลและงบการเงินของโจทก์ตั้งแต่สิ้นรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 31 ตุลาคม 2537 เป็นต้นมา ผลการประกอบการมีกำไร แต่ก่อนหน้านี้มีผลประกอบการขาดทุนติดต่อกันมาหลายปี มีหนี้สินสูงกว่าทรัพย์สิน และยังมีหนี้กู้ยืมเงินจากสถาบันการเงินในต่างประเทศจำนวนมาก เห็นว่า โจทก์เองยังมีหนี้สินต้องชำระย่อมไม่อยู่ในฐานะที่สมควรจะให้ผู้อื่นกู้ยืมเงินโดยไม่คิดดอกเบี้ย แม้จะเป็นบริษัทในเครือเดียวกันกับโจทก์ก็ตาม การที่โจทก์ไม่คิดดอกเบี้ยเงินกู้ยืมจากบริษัททั้งสองดังกล่าวจึงไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินดอกเบี้ยจากการให้กู้ยืมเงินดังกล่าวตามราคาตลาดได้ตามมาตรา 65 ทวิ (4) แห่งประมวลรัษฎากร ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่า โจทก์มีรายรับจากการให้กู้ยืมเงินซึ่งต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะหรือไม่
ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์ให้บริษัทต่าง ๆ และกรรมการกู้ยืมเงินโดยไม่คิดดอกเบี้ยโดยมีเหตุอันสมควรนั้น เห็นว่า เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ตามที่ได้วินิจฉัยมาข้างต้นว่าโจทก์ให้บริษัทต่าง ๆ และกรรมการกู้ยืมเงินโดยไม่คิดดอกเบี้ยโดยไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงานประเมินจึงกำหนดดอกเบี้ยตามราคาตลาดในวันให้กู้ยืมเงินได้ตามมาตรา 91/16 (6) แห่งประมวลรัษฎากร และถือว่าดอกเบี้ยดังกล่าวเป็นรายรับที่ต้องนำมาเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ
ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ภาษีธุรกิจเฉพาะถือเกณฑ์เงินสด โจทก์ยังมิได้รับชำระดอกเบี้ยจึงไม่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น เห็นว่า เมื่อโจทก์ให้กู้ยืมเงินโดยไม่คิดดอกเบี้ยโดยไม่มีเหตุสมควร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดดอกเบี้ยตามราคาตลาดเป็นรายรับตามมาตรา 91/16 (6) และถือได้ว่าโจทก์ได้รับชำระดอกเบี้ยแล้ว โจทก์จึงต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ
ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการที่โจทก์ให้บริษัทต่าง ๆ และกรรมการกู้ยืมเงินมิใช่การประกอบกิจการตามปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์นั้น เห็นว่า โจทก์ให้ผู้อื่นกู้ยืมเงินหลายราย ไม่ว่าเพื่อช่วยเหลือผู้กู้ให้สามารถดำเนินกิจการต่อไปได้หรือเพื่อตอบแทนการทำงานของกรรมการดังที่โจทก์อุทธรณ์ ก็ถือว่าโจทก์ประกอบกิจการตามปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์แล้ว ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อต่อไปมีว่า มีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มหรือไม่เพียงใด เห็นว่า สำหรับภาษีธุรกิจเฉพาะเจ้าพนักงานประเมินได้ลดเบี้ยปรับให้คงเรียกเก็บร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย เป็นการลดให้จำนวนมากแล้วไม่สมควรลดให้อีก ส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์นำใบกำกับภาษีซื้อที่ออกโดยไม่ชอบมาถือเป็นรายจ่ายจำนวนมาก
ไม่สมควรลดเบี้ยปรับให้สำหรับเงินเพิ่มจะลดได้ต้องเป็นไปตามบทบัญญัติของกฎหมาย ศาลไม่อาจใช้ดุลพินิจลดหรืองดได้ อุทธรณ์ของโจทก์ส่วนนี้ฟังไม่ขึ้น ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่า โจทก์ได้รับยกเว้นไม่ต้องนำดอกเบี้ยเงินกู้ยืมของลูกหนี้รายบริษัท พี พี คอรัลรีสอร์ท จำกัด และบริษัทเจนเนอรัลเทรด จำกัด มาคำนวณเป็นรายรับเพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.26/2534 หรือไม่ ข้อเท็จจริงฟังยุติว่า โจทก์ให้บริษัททั้งสองกู้ยืมเงินก่อนเดือนพฤศจิกายน 2537 ต่อมาวันที่ 30 ตุลาคม 2538 โจทก์เข้าถือหุ้นในบริษัททั้งสองเกินร้อยละ 25 ของหุ้นทั้งหมด เห็นว่า คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.26/2534 ข้อ 2 ระบุว่า
"กรณีบริษัทในเครือเดียวกันให้กู้ยืมเงินกันเอง ไม่ว่าจะนำเงินของตนหรือนำเงินที่กู้ยืมจากบุคคลอื่นมาให้กู้ยืมในระหว่างกันเอง และไม่ว่าจะคิดดอกเบี้ยในอัตราเท่าใดก็ตาม ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นจากการกู้ยืมเงินในกรณีเช่นนี้ไม่ต้องนำมารวมคำนวณเป็นรายรับเพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ คำว่า "บริษัทในเครือเดียวกัน" หมายความว่า บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตั้งแต่สองนิติบุคคลขึ้นไปซึ่งมีความสัมพันธ์กัน โดยบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใดถือหุ้นหรือเป็นหุ้นส่วนอยู่ในบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลอีกแห่งหนึ่งไม่น้อยกว่าร้อยละ 25 ของหุ้นทั้งหมดที่มีสิทธิออกเสียงในบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นเป็นเวลาไม่น้อยกว่าหกเดือนก่อนวันที่มีการกู้ยืม"
ดังนั้น เมื่อโจทก์ให้บริษัททั้งสองกู้ยืมเงินไปก่อนที่โจทก์จะเข้าถือหุ้นในบริษัททั้งสองเกินร้อยละ 25 ของหุ้นทั้งหมด โจทก์กับบริษัททั้งสองจึงมิใช่บริษัทในเครือเดียวกันตามความหมายของบริษัทในเครือเดียวกันที่ระบุในข้อ 2 วรรคสองของคำสั่งนี้ โจทก์จึงมิได้รับยกเว้นไม่ต้องนำดอกเบี้ยเงินกู้ยืมของลูกหนี้รายบริษัท พี พี คอรัลรีสอร์ท จำกัด และบริษัทเจนเนอรัลเทรด จำกัด มาคำนวณเป็นรายรับเพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น"
ผลคำพิพากษา
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์
