คำฟ้องและคำให้การ
เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินเรียกเก็บภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ และภาษีที่ประเมินเรียกเก็บดังกล่าวถือเป็นเครดิตของผู้ต้องเสียภาษีในการคำนวณภาษีตามมาตรา 18 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับภาษีการค้า ผู้ประกอบการค้ามีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการค้าพร้อมชำระภาษีการค้าเป็นรายเดือนภาษีภายในวันที่ 15ของเดือนถัดไป ตามมาตรา 17 วรรคแรก,84,85 ทวิ และ 86 แห่งประมวลรัษฎากร เว้นแต่อธิบดี หรือรัฐมนตรีเห็นสมควรให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการออกไปอีกตามมาตรา 3 อัฏฐ เมื่อไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่า ปี พ.ศ. 2527 และ พ.ศ. 2528มีการประกาศให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าออกไป กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในเดือนใดของปี
พ.ศ. 2527และ พ.ศ. 2528 จึงถึงกำหนดเวลายื่นรายการภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป ไม่ว่าจะมีรายรับเกิดขึ้นหรือไม่ก็ตาม กำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2527 และ 2528 นั้น จึงถึงกำหนดแล้วก่อนการประเมิน กำหนดเวลายื่นรายการหาได้ขยายมาจนถึงปีพ.ศ. 2531 ไม่ การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าโจทก์จากดอกเบี้ยค้างรับเมื่อวันที่ 30 มิถุนายน 2531โดยประเมินเป็นภาษีการค้าสำหรับเดือนมกราคม 2527 ถึงเดือนธันวาคม2528 จึงเป็นการประเมินหลังจากพ้นกำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2527 และ 2528 ไปแล้ว และเป็นการประเมินย้อนหลัง มิใช่ประเมินล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ จึงเป็นการประเมินที่ขัดต่อมาตรา 18 ทวิโจทก์ฟ้องว่า
โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จำเลยออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 มกราคม 2527 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2527 และวันที่1 มกราคม 2528 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2528 และแจ้งประเมินภาษีการค้าของโจทก์ โดยอ้างเหตุผลที่ประเมินเนื่องจากกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร โดยประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ ตามมาตรา 18 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร คำนวณภาษีการค้าจากดอกเบี้ยค้างรับที่ปรากฏในงบดุล ณ วันที่ 31 ธันวาคม2527 จำนวน 5,343,761.51 บาท เป็นเงินภาษีการค้า 160,312.85 บาทและภาษีบำรุงเทศบาล 16,031.28 บาท รวมเป็นเงินภาษี 176,344.13 บาทคำนวณภาษีการค้าจากดอกเบี้ยค้างรับที่ปรากฏในงบดุล และงบกำไรขาดทุนณ วันที่ 31 ธันวาคม 2528 จำนวน 4,353,911.41 บาท เป็นเงินภาษีการค้า 130,617.34 บาท และภาษีบำรุงเทศบาล 13,061.73 บาท
รวมเป็นเงิน 143,679.07 บาท และแจ้งประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโดยอ้างว่าโจทก์ไม่นำบัญชีหรือเอกสารหรือหลักฐานประกอบการลงบัญชีมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรโจทก์จึงต้องรับผิดเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ โดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) ทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 มกราคม 2527 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2527 รวมกับเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 30 กรกฎาคม 2531 เป็นเงิน 260,498.20 บาทและรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 มกราคม 2528 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2528รวมกับเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 30 กรกฎาคม 2531 เป็นเงิน 306,433.59บาท
คำพิพากษาศาลล่าง
โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์เห็นว่าการประเมินภาษีการค้าและภาษีเงินได้นิติบุคคลของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยนั้น ไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย กล่าวคือ เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีการค้าผิดพลาดโดยประเมินภาษีการค้าล่วงหน้าจากยอดดอกเบี้ยบางรายการที่ไม่ต้องเสียภาษีการค้าตามคำสั่งของกรมสรรพากร ที่ ต.2/2525 และ ป.11/2528การใช้อำนาจมาตรา 18 ทวิ ไม่ถูกต้อง เพราะขณะออกหมายเรียกตรวจสอบก็ดี ขณะทำการประเมินก็ดี ล่วงเลยกำหนดเวลาที่จะต้องยื่นแบบรายการเพื่อเสียภาษีการค้าแล้ว จึงไม่มีความจำเป็นในการจัดเก็บใดเหลืออยู่
รายรับในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่เดือนมกราคม 2527 ถึงธันวาคม 2527 จำนวน 5,343,766.51 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่เดือนมกราคม 2528 ถึงธันวาคม 2528 จำนวน 4,353,911.41 บาทเป็นดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี โดยโจทก์ยังไม่ได้รับชำระมาจริง จึงยังไม่ถือเป็นรายรับ และการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของเจ้าพนักงานประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรนั้นขัดต่อคำสั่งกรมสรรพากรที่ป.5/2527 ลงวันที่ 20 พฤศจิกายน 2527 เพราะโจทก์นำส่งหลักฐานและเอกสารต่าง ๆ เพียงพอแก่การตรวจสอบเพื่อหากำไรสุทธิแล้วข้อที่เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าโจทก์ไม่นำบัญชี เอกสาร หลักฐานให้เจ้าพนักงานตรวจสอบหากำไรสุทธิ
โจทก์ได้จัดทำสมุดบัญชี เอกสารประกอบการลงบัญชี บัญชีงบดุลและบัญชีกำไรขาดทุนของรอบระยะเวลาบัญชีสิ้นสุดวันที่ 31 ธันวาคม 2527 และวันที่ 31 ธันวาคม 2528ไว้ครบถ้วนแล้ว แต่มีเหตุสุดวิสัยเนื่องจากเอกสารต่าง ๆ ดังกล่าวได้สูญหายไปพร้อมกับรถยนต์ที่ใช้ขนย้าย เอกสารของโจทก์ก่อนที่โจทก์จะได้รับหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมิน ขอศาลพิพากษาเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน ที่ประเมินภาษีการค้าล่วงหน้าในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 จำนวนเงิน 176,344.13 บาทและปี พ.ศ. 2528 จำนวนเงิน 143,679.07 บาท และการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 จำนวน 260,498.20 บาทปี พ.ศ. 2528 จำนวนเงิน 306,433.59 บาท และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ฉบับลงวันที่ 14 กุมภาพันธ์2533 เลขที่ 188/2533/1 และ 189/2533/1จำเลยให้การว่า
การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอศาลพิพากษายกฟ้องโจทก์ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษายกฟ้องโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกาศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "...คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่เกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลดังกล่าวชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ซึ่งโจทก์อุทธรณ์ว่าตามประมวลรัษฎากรมาตรา 18 ทวิ เป็นการประเมินภาษีอากรล่วงหน้า ซึ่งจะต้องเข้าหลักเกณฑ์ที่สำคัญ 3 ประการ คือ (1) มีกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี (2) ต้องประเมินจากผู้ต้องเสียภาษี และ(3) ต้องทำการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ แต่กรณีของโจทก์ไม่เข้าหลักเกณฑ์ 3 ประการดังกล่าว เพราะไม่มีกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี โจทก์ไม่อยู่ในฐานะเป็นผู้ต้องเสียภาษีและการประเมินภาษีการค้าของเจ้าพนักงาน จำเลยมิใช่การประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ
ศาลฎีกาวินิจฉัย
พิเคราะห์แล้วเห็นสมควรวินิจฉัยในประเด็นข้อ (3) ก่อนว่า การประเมินภาษีการค้าโจทก์ดังกล่าวเป็นการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการหรือไม่ เห็นว่าประมวลรัษฎากรมาตรา 18 ทวิ วรรคแรก บัญญัติว่า "ในกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีจากผู้ต้องเสียภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการได้เมื่อได้ประเมินแล้วให้แจ้งจำนวนภาษีที่ต้องเสียไปยังผู้ต้องเสียภาษีและให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภาษีภายในเจ็ดวันนับแต่วันได้รับแจ้งการประเมิน ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้" การประเมินตามบทบัญญัติของมาตรา 18 ทวิ วรรคแรก ดังกล่าว จะต้องเป็นการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการซึ่งประมวลรัษฎากร มาตรา17 วรรคแรก
บัญญัติว่า "การยื่นรายการ ให้ยื่นภายในเวลาที่กำหนดไว้ในหมวดว่าด้วยภาษีอากรต่าง ๆ และตามแบบแสดงรายการที่อธิบดีกำหนด"สำหรับภาษีการค้าประมวลรัษฎากรบทมาตราที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้นคือ มาตรา 84 วรรคแรก บัญญัติว่า "ให้ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้า ตามแบบที่อธิบดีกำหนดเป็นรายเดือนภาษี ไม่ว่าจะมีรายรับในเดือนภาษีหรือไม่ก็ตาม" ซึ่งมาตรา 85 ทวิ บัญญัติว่า"เว้นแต่อธิบดีจะกำหนดเวลาเป็นอย่างอื่น แบบแสดงรายการการค้าที่ต้องยื่นตามมาตรา 84 สำหรับเดือนภาษีใด ให้ยื่นภายในวันที่15 ของเดือนถัดไป" และมาตรา 86 บัญญัติว่า "ให้ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการตามส่วน 5 ชำระภาษีภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 85 ทวิพร้อมกับการยื่นแบบแสดงรายการนั้น"
ยิ่งไปกว่านั้น กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการต่าง ๆ ดังกล่าวยังสามารถขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไปอีกถ้าเป็นกรณีที่อธิบดีหรือรัฐมนตรีเห็นเป็นการสมควรตามความจำเป็นแก่กรณีตาม มาตรา 3 อัฎฐ จากบทบัญญัติของกฎหมายดังกล่าว แสดงว่ากำหนดเวลายื่นรายการนั้น กฎหมายได้กำหนดไว้แน่นอน ทั้งนี้ไม่ว่าผู้ประกอบการค้าจะมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ก็ตามก็จะต้องยื่นแบบแสดงรายการทุกเดือนภาษีภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดจากเดือนภาษี และต้องยื่นตามแบบที่อธิบดีกำหนด หากมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าก็ให้ยื่นชำระพร้อมกับยื่นรายการภายในกำหนดเวลาดังกล่าวเช่นกัน กำหนดเวลายื่นรายการนั้นอาจเปลี่ยนแปลงได้เฉพาะเมื่ออธิบดีของจำเลยหรือรัฐมนตรีเห็นสมควรให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลานั้นออกไป ตามมาตรา 3 อัฏฐ แต่ข้อเท็จจริงไม่ปรากฏว่าในปี
พ.ศ. 2527 และ 2528 ได้มีประกาศให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไป กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในเดือนใดของปี พ.ศ. 2527และ 2528 ดังกล่าวจึงถึงกำหนดเวลายื่นรายการภายในวันที่ 15ของเดือนถัดไป ไม่ว่าจะมีรายรับเกิดขึ้นหรือไม่ก็ตาม กำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2527 และ 2528 นั้นจึงถึงกำหนดแล้วก่อนการประเมิน กำหนดเวลายื่นรายการหาได้ขยายมาจนถึงปี พ.ศ. 2531 ไม่ และตามมาตรา 18 ทวิ วรรคแรก ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ ทั้งมาตรา 18 ทวิ วรรคสอง ยังบัญญัติให้ภาษีที่ประเมินเรียกเก็บดังกล่าว ให้ถือเป็นเครดิตของผู้ต้องเสียภาษีในการคำนวณภาษีอีกด้วยซึ่งบ่งชี้ว่า เป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีตั้งแต่ยังไม่ถึงกำหนดเวลายื่นรายการนั่นเอง
เมื่อปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีการค้าดอกเบี้ยค้างรับดังกล่าว เมื่อวันที่ 30 มิถุนายน2531 โดยประเมินเป็นภาษีการค้าสำหรับเดือนมกราคม 2527 ถึงเดือนธันวาคม 2528 จึงเป็นการประเมินหลังจากพ้นกำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2527 และ 2528 ไปแล้ว และเป็นการประเมินย้อนหลัง มิใช่ประเมินล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการจึงเป็นการประเมินที่ขัดต่อมาตรา 18 ทวิ โดยชัดแจ้ง ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าเมื่อโจทก์ยังไม่ได้รับดอกเบี้ยกำหนดเวลายื่นรายการจึงยังไม่เกิดขึ้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงเป็นการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการนั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้น สำหรับประเด็นข้ออื่นไม่จำเป็นต้องวินิจฉัย"
ผลคำพิพากษา
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามแบบ ภ.ค.80 ที่ ต.1037/3/07332-07333 ลงวันที่ 30 มิถุนายน 2531และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 189/2533/1ลงวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2533 นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง
